Imposto de Renda das Pessoas Jurdicas Adies excluses e compensaes para fins de clculo do lucro real Rafael Mendes

de Souza*
Elaborado em 02/2011

Introduo
A legislao tributria federal brasileira dotada de normas complexas e sua interpretao no tarefa das mais simples. Inserida neste contexto, a tributao das pessoas jurdicas requer especial ateno em face da diversidade de atividades desempenhadas e o consequente reflexo que as operaes exercem sobre a base de clculo do imposto de renda. Dentre os regimes de tributao existentes no Brasil podemos dizer sinteticamente que o sistema baseado no lucro real focado nas empresas de grande porte, instituies financeiras e equiparadas, dentre outras. No lucro real, a empresa dever apurar o lucro lquido do exerccio com base na legislao comercial e nos princpios contbeis procedendo aos ajustes necessrios em consonncia com a legislao tributria. O resultado ajustado ser utilizado como base de clculo para o imposto de renda. Sendo assim, o presente trabalho ir discorrer sobre as principais hipteses de adies, excluses e compensaes ao lucro lquido para fins de apurao do imposto de renda pessoa jurdica. Mostra-se importante o estudo sobre o tema para que seja possvel conhecermos de maneira concretra as principais rbricas que podero efetivamente compor o lucro real evitando-se desta forma a possibilidade de lavratura de auto de infrao pelo fisco federal e a consequente instaurao do litgio administrativo ou judicial. Conforme explicitado, no so todas as despesas e receitas lanadas na contabilidade das empresas que tero legitimidade para compor o lucro real. A contrrio senso, alguns desses elementos tambm no transitaro pelos livros contbeis mas afetaro o resultado com base no controle e acompanhamento auxiliar realizado no Livro de Apurao do Lucro Real LALUR. Iniciaremos apresentando de maneira breve mas no menos importante aspectos gerais ligados ao IRPJ. Na sequncia abordaremos regimes de tributao, conceitos relevantes do processo de apurao do lucro real bem como uma rpida passagem pelo Regime Tributrio de Transio. Em seguida adentraremos no Decreto n 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda) uma vez que o referido decreto ser utilizado como principal fonte de pesquisa normativa, estruturando a sequncia do trabalho. Os incisos dos artigos 249 e 250 (principais hiptese de ajustes) sero comentados mediante pesquisa na doutrina e na legislao correlata. Complementarmente, quando relevante, veremos o entendimento da Secretaria da Receita Federal do Brasil manifestado em decises proferidas em processo de consulta e no julgamento de litgios administrativos. O posicionamento dos Tribunais Regionais Federais, do Superior Tribunal de Justia - STJ e do Supremo Tribunal Federal - STF tambm sero trazidos com o objetivo de conhecermos o entendimento destas cortes no que diz respeito ao imposto de renda.

Captulo 1 - Consideraes iniciais e conceitos relevantes

1.1 - Consideraes iniciais O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, de competncia da Unio possui sua matriz constitucional insculpida no art. 153, inc. III. Por sua vez, o Cdigo Tributrio

Nacional - CTN, Lei n 5.172/1966, estabelece em seu art. 43 o delineamento do seu fato gerador: Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior. 1.1.1 - Base de clculo A base de clculo do imposto ser o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributveis, nos termos do art. 44 do CTN. Art. 44. A base de clculo do imposto o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributveis. 1.1.2 - Alquota A alquota do imposto ser de 15% (art. 541, RIR/99), sendo cobrado adicional de 10% sobre a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado que exceder o valor resultante da multiplicao de vinte mil reais pelo nmero de meses do respectivo perodo de apurao (art. 542, RIR/99). Dessa forma, as empresas em geral tero, em cada perodo de apurao, de calcular e recolher aos cofres Pblicos o imposto de renda das pessoas jurdicas - IRPJ respeitando a legislao vigente na data da ocorrncia do fato gerador com base no lucro real, lucro presumido ou lucro arbitrado. (01) 1.1.3 - Regimes de apurao 1.1.3.1 - Lucro presumido No regime de tributao com base no lucro presumido as empresas que no estiverem obrigadas a apurao com base no lucro real devero aplicar um determinado percentual sob o somatrio da receita bruta auferida nos trimestres civis de cada ano calendrio. O percentual varia em funo da atividade exercida pelas pessoas jurdicas. Ao resultado da aplicao do percentual a empresa dever somar os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos lquidos em aplicaes financeiras bem como todos os demais resultados positivos das atividades acessrias executadas. O somatrio destas parcelas ser o lucro presumido. Os arts. 223 e 518 do RIR/99 estabelecem os grupos de atividades e os respectivos percentuais de presuno do lucro que devero ser aplicados sobre a receita bruta para fins de determinao da base de clculo do IRPJ. Os referidos percentuais podem ser demonstrados atravs da seguinte tabela:
Atividades Atividades em geral (RIR/1999, art. 518) Revenda de combustveis Servios de transporte (exceto o de carga) Servios de transporte de cargas Servios em geral (exceto servios hospitalares) Servios hospitalares e de auxlio diagnstico e terapia, patologia clnica, imagenologia, anatomia patolgica e citopatolgica, medicina nuclear e anlises e patologias clnicas Percentuais (%) 8,0 1,6 16,0 8,0 32,0 8,0

Intermediao de negcios Administrao, locao ou cesso de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imveis)

32,0 32,0

1.1.3.2 - Lucro arbitrado O fisco determina a auferio do lucro com base no critrio do lucro arbitrado quando o contribuinte no houver cumprido com suas obrigaes tributrias acessrias tornando impossvel apurar-se o lucro com base no lucro presumido ou no lucro real. As hipteses de arbitramento esto descritas nos arts. 529 e 530 do RIR/99 (escriturao imprestvel, no apresentao de livros comerciais e fiscais, no apresentao do Livro Contbil Razo, dentre outras). Discorrendo sobre o assunto, para os autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. (02), "A maior frequncia de arbitramento de lucro por iniciativa do fisco ocorre por falta de contabilizao das operaes bancrias referentes a depsitos e emisses de cheques", A tabela para determinao da base de clculo do IRPJ quando a receita bruta da pessoa jurdica conhecida a seguinte:
Atividades Atividades em geral (RIR/1999, art. 532) Revenda de combustveis Servios de transporte (exceto transporte de carga) Servios de transporte de cargas Servios em geral (exceto servios hospitalares) Servios hospitalares Intermediao de negcios Administrao, locao ou cesso de bens e direitos de qualquer natureza (inclusive imveis) Factoring Bancos, instituies financeiras e assemelhados Por outro lado, quando a receita bruta no for conhecida a base de clculo do IRPJ ser determinada de ofcio pela autoridade fiscal, mediante a utilizao de uma das seguintes alternativas, nos termos do art. 535 do RIR/99: Bases Alternativas - Lucro real referente ao ltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve escriturao de acordo com as leis comerciais e fiscais. - Soma dos valores do ativo circulante, realizvel a longo prazo e permanente, existentes no ltimo balano patrimonial conhecido. - Valor do capital, inclusive correo monetria contabilizada como reserva de capital, constante do ltimo balano patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituio ou alterao da sociedade. - Valor do patrimnio lquido constante do ltimo balano patrimonial conhecido. - Valor das compras de mercadorias efetuadas no ms - Soma, em cada ms, dos valores da folha de pagamento dos empregados e das compras de matriasprimas, produtos intermedirios e materiais de embalagem - Soma dos valores devidos no ms a empregados - Valor mensal do aluguel Coeficiente 1,5 0,04 0,07 0,05 0,4 0,4 0,8 0,9 Percentuais 9,6% 1,92% 19,2% 9,6% 38,4% 9,6% 38,4% 38,4% 38,4% 45%

Devero ainda ser adicionadas ao resultado da aplicao dos percentuais acima (receita bruta

conhecida ou no conhecida) parcelas como por exemplo ganhos de capital, juros sobre o capital prprio auferidos, lucro inflacionrio acumulado, dentre outras, cujo montante estar ento finalmente sujeito alquota de 15% para fins de clculo do imposto. 1.1.3.3 - Lucro real A base de clculo do IRPJ ser determinada de acordo com o regime de tributao denominado lucro real quando o contribuinte estiver obrigado nos termos da legislao, ou quando no estando obrigado fizer essa opo. De acordo com o art. 247 do RIR/99, lucro real o lucro lquido do perodo de apurao ajustado pelas adies, excluses ou compensaes prescritas ou autorizadas pelo Decreto n 3.000/99. Esto obrigadas apurao do lucro real as pessoas jurdicas de grande porte, as instituies financeiras e equiparadas, as que obtiverem rendimentos oriundos do exterior, as beneficirias de favores fiscais com diminuio do imposto, as qualificadas como Microempresas e Empresas de Pequeno Porte optantes pelo Simples Nacional quando organizadas em Sociedade de Propsito Especfico, dentre outras (art. 2, Lei n 9.430/96; art. 14, Lei n 9.718/98; art. 27, Decreto-Lei n 1.598/77 e art. 56, inc. IV, 2, Lei Complementar n 123/2006). Para efeito da incidncia do IRPJ, o lucro real deve ser levantado na data de encerramento do perodo de apurao. O perodo de apurao encerra-se: I) no ltimo dia de cada trimestre civil; II) no dia 31 de dezembro de cada ano-calendrio, no caso de apurao anual do imposto de renda; III) na data da extino da pessoa jurdica, assim entendida a destinao total de seu acervo lquido; IV) na data da ocorrncia dos eventos de incorporao, fuso ou ciso da pessoa jurdica. Desta forma, desconsiderando-se a ocorrncia de situaes especiais (extino, incorporao, fuso ou ciso) a pessoa jurdica poder apurar o lucro real trimestral ou anual. Na hiptese do lucro real trimestral a empresa ir apurar o lucro lquido do exerccio com base em sua contabilidade, efetuar as adies, excluses e compensaes e chegar ao lucro real. No caso da apurao anual a empresa efetuar o clculo e o recolhimento do imposto pela estimativa mensal, utilizando, pode-se dizer, as regras do lucro presumido, ou seja, aplicao dos percentuais de presuno sobre a receita bruta de acordo com as atividades desenvolvidas e incidncia da alquota de 15% e adicional de 10% sobre a parcela que ultrapassar R$ 20.000,00. Por fim, dever levantar o lucro lquido em 31 de dezembro com base na escriturao contbil, apurar o lucro real, descontar o imposto mensal pago por estimativa e finalmente chegar ao resultado definitivo. Ao tratar do lucro real estimativa mensal Eduardo Sabbag (03) assevera: "Com respaldo nesse sistema, as pessoas jurdicas podem optar pelo pagamento por estimativa, consistente no pagamento mensal de um valor do imposto de renda aferido com base em um lucro estimado fixado em lei (mesmo critrio usado para apurar o lucro presumido - ver a seguir), formalizando-se, no final do ano, um ajuste anual, por meio do qual ser abatido o valor que foi pago mensalmente por estimativa durante o ano base." Importante anotar que a empresa poder suspender o pagamento do IRPJ demonstrando atravs de balano ou balancete levantado para esse fim que o montante do imposto devido, apurado com base no lucro real do perodo em curso, idntico ou menor que a soma do imposto de renda pago mensalmente por estimativa.

O balano ou balancete de suspenso do imposto ter sempre de abranger o perodo compreendido entre 1 de janeiro e a data de apurao do lucro. Desta forma, a pessoa jurdica que com base na receita bruta pagou imposto nos meses de janeiro, fevereiro, maro e abril, deve levantar balano cujo perodo compreenda 1 de janeiro at 31 de maio. Uma vez constatado que o IRPJ e o adicional apurados no balano seja menor que os valores pagos com base na estimativa relativamente aos meses de janeiro a abril o contribuinte no precisar recolher aos cofres da Unio o IRPJ do ms de maio. Na hiptese do IRPJ apurado no balano ser maior, a diferena apurada dever ser recolhida. Para o IRPJ apurado no ms de janeiro o levantamento de balano ou balancete de suspenso plenamente aplicvel, ou seja, "se no ms de janeiro a empresa teve prejuzo fiscal, no h imposto a ser recolhido". (04) 1.2 - Conceitos relevantes Antes de iniciarmos o assunto propriamente dito faz-se necessrio discorrermos sobre alguns aspectos gerais relativos ao lucro lquido e lucro real, tratando ainda de maneira breve sobre o Regime Tributrio de Transio - RTT. 1.2.1 - Lucro liquido Pode-se dizer que o lucro lquido do perodo o resultado positivo apurado pela empresa em funo da execuo de suas atividades com base na escriturao contbil, nos princpios fundamentais de contabilidade e na legislao comercial. De outra forma, o lucro lquido o resultado positivo encontrado depois de serem descontadas das receitas obtidas pela empresa os gastos efetuados para sua obteno. O lucro lquido do perodo alcanado ao final da demonstrao financeira denominada Demonstrao do Resultado do Exerccio - DRE, espcie de demonstrativo de elaborao obrigatria, nos termos do art. 176 da Lei n 6.404/76, que evidencia de maneira ordenada as receitas realizadas e os custos e despesas incorridos. O art. 191 da Lei das S/A bem como o art. 248 do RIR/99 no so muito elucidativos ao conceituar o lucro lquido, motivo pelo qual transcrevemos o art. 187 da Lei n 6.404/76 para que seja possvel visualizar a estrutura da DRE. Art. 187. A demonstrao do resultado do exerccio discriminar: I - a receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV - o lucro ou prejuzo operacional, as outras receitas e as outras despesas; V - o resultado do exerccio antes do Imposto sobre a Renda e a proviso para o imposto; VI - as participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa; VII - o lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social. Sendo assim, o lucro lquido traduz-se no resultado positivo alcanado pela empresa, em determinado perodo, consoante apurao efetuada pela demonstrao do resultado do exerccio, demonstrao contbil esta que conforme visto possui estrutura legalmente definida. 1.2.2 - Lucro real O lucro real o resultado contbil (Lucro ou Prejuzo) do perodo de apurao (antes de computar a proviso para o imposto de renda), ajustado pelas adies, excluses e

compensaes prescritas ou autorizadas pela legislao do imposto de renda. Neste sentido, para Ricardo Ferreira (05): "O lucro real determinado a partir do lucro lquido contbil do perodo de apurao do imposto, com base no que estabelece a legislao comercial. Apesar de algumas receitas lanadas contabilmente no serem tributveis e algumas despesas no serem dedutveis do Imposto de Renda, o lucro real calculado a partir do lucro (ou prejuzo) contbil, apurado de acordo com a Lei n 6.404/76. Somente aps a apurao do resultado contbil so feitos os ajustes necessrios ao clculo do lucro real." Conforme se pode presumir o conceito de lucro real decorre da lei, pois esta quem identifica as hipteses de ajuste. A propsito, segue trecho do voto vencedor de lavra do Ministro Nelson Jobim, no Acrdo proferido pelo Supremo Tribunal Federal - STF, ao apreciar o RE 201.4656/MG, em 02/05/2002: "O "BALANO FISCAL" e o "BALANO TRIBUTVEL" so diferentes porque o chamado LUCRO REAL, base de clculo do IR, no a mesma coisa que LUCRO LQUIDO DO EXERCCIO. V-se, desde logo, que o conceito de LUCRO REAL TRIBUTVEL puramente legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a tcnica da enumerao taxativa." Importante registrar que o fato do lucro lquido ser citado como ponto de partida da apurao do lucro real, no significa que caso a empresa apure prejuzo contbil, de acordo com a DRE, necessariamente no tenha de calcular ou recolher IRPJ naquele perodo. O ponto de partida do lucro real na verdade o resultado apurado na DRE, lucro ou prejuzo, que aps ajustado pelas adies, excluses e compensaes ensejar um montante positivo ou negativo. Caso positivo, ser base de clculo do IRPJ. Na hiptese de ser negativo, poder ser compensado com resultados positivos de perodos posteriores com o objetivo de reduzir o montante da base de clculo do IRPJ, nos termos da legislao. Desta forma, para que a empresa possa apurar o lucro real em cada perodo, ser necessrio escriturar o Livro de Apurao do Lucro Real - LALUR, criado pelo art. 8, inc. I, Decreto n 1.598/77, em cumprimento ao art. 177, 2, Lei n 6.404/76. A escriturao comercial e as demonstraes contbeis obrigatrias no so alteradas pelo LALUR. O LALUR dividido em duas partes: na Parte A sero efetuados os lanamentos de ajustes ao lucro lquido do perodo base e a transcrio da demonstrao do lucro real; na Parte B ser efetuado o controle e acompanhamento dos valores que devam refletir na apurao do lucro real de perodos-base futuros e no tenham sido registrados na escriturao comercial. Por fim, imprescindvel ter clara a distino entre os ajustes feitos ao lucro lquido, para fins de apurao do lucro real, base de clculo do imposto de renda e as dedues permitidas pela legislao para abatimento do montante do imposto devido (arts. 229, 231 e 599, RIR/99). Referidos abatimentos vo reduzir diretamente o valor do imposto calculado aps aplicao sobre o lucro real do percentual de 15% e o eventual adicional de 10%. Podem ser citados como exemplos o PAT - Programa de Alimentao ao Trabalhador (Lei n 6.321/1976), as Operaes de Carter Cultural (Lei n 8.313/1991) e as doaes aos Fundos dos Direitos da Criana e do Adolescente (Lei n 8.069/1990). Vale lembrar inclusive que com o advento da Lei n 9.532/97 (art. 10), "os incentivos fiscais dedutveis do imposto de renda s podem ser utilizados pelas empresas tributadas com base no lucro real". (06) 1.2.3 - Regime Tributrio de Transio - RTT Institudo pelo art. 15 da Lei n 11.941/2009, o Regime Tributrio de Transio - RTT, facultativo para o binio 2008-2009 (anos-calendrio 2008 e 2009), obrigatrio para o ano de 2010 e seguintes, deriva dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pelos arts. 37 e 38 da prpria Lei n 11.941/2009 e das inovaes da Lei

n 11.638/2007. O objetivo das alteraes nos mtodos e critrios contbeis , em sntese, padronizar e adequar as normas contbeis no Brasil s normas internacionais de contabilidade. As alteraes introduzidas que modifiquem o critrio de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apurao do lucro lquido do exerccio no tero efeitos para fins de apurao do lucro real da empresa sujeita ao RTT, devendo ser considerados, para fins tributrios, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. A pessoa jurdica optante pelo RTT dever, basicamente, apurar duas vezes o lucro lquido, uma com base na escriturao contbil (contemplando as alteraes promovidas pelas Leis ns 11.638/2007 e11.941/2009) e outra sem levar em considerao os efeitos dos novos mtodos e critrios contbeis. A diferena entre os dois montantes apurados dever ser lanada no LALUR ajustando o resultado do perodo. O resultado ajustado ser o ponto de partida para as adies, excluses e compensaes previstas e autorizadas pela legislao fiscal, que conforme art. 3, 2 da IN RFB n 949/2009, no foram dispensados para fins de apurao da base de clculo do imposto de renda. Para fins de simplificao e atendendo ao escopo do presente trabalho, sero abordados os ajustes prescritas ou autorizadas pela legislao tributria sem o aprofundamento dos efeitos decorrentes das alteraes promovidas pelos novos mtodos e critrios contbeis (Leis ns 11.638/2007 e 11.941/2009).

Captulo 2 - Adies
2.1 - Adies para fins de apurao do lucro real Aps breve explanao sobre o IRPJ, regimes de tributao, aspectos ligados ao lucro lquido e ao lucro real, iniciaremos a abordagem sobre as adies ao lucro lquido. Devero ser adicionadas ao resultado contbil as receitas tributveis que em funo de alguma particularidade no foram lanadas na contabilidade. Tambm devero ser adicionadas as despesas que reduziram o resultado mas que so indedutveis, nos termos das legislao fiscal (07). Para fins didticos e de sistematizao, trataremos nos itens seguintes das hipteses relacionadas no art. 249 do RIR/99, salientando porm a existncia de diversos outros casos dispersos no Decreto n 3.000/99 e na legislao tributria federal. Art. 249. Na determinao do lucro real, sero adicionados ao lucro lquido do perodo de apurao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6, 2): I - os custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e quaisquer outros valores deduzidos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam dedutveis na determinao do lucro real; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores no includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, devam ser computados na determinao do lucro real. Pargrafo nico. Incluem-se nas adies de que trata este artigo: I - ressalvadas as disposies especiais deste Decreto, as quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda no tributados para aumento do capital, para distribuio de quaisquer interesses ou destinadas a reservas, quaisquer que sejam as designaes que tiverem, inclusive lucros suspensos e lucros acumulados (Decreto-Lei n 5.844, de 1943, art. 43, 1, alneas "f", "g" e "i "); II - os pagamentos efetuados sociedade civil de que trata o 3 do art. 146 quando esta for controlada, direta ou indiretamente, por pessoas fsicas que sejam diretores, gerentes, controladores da pessoa jurdica que pagar ou creditar os rendimentos, bem como pelo cnjuge ou parente de primeiro grau das referidas pessoas (Decreto-Lei n 2.397, de 21 de dezembro de 1987, art. 4);

III - os encargos de depreciao, apropriados contabilmente, correspondentes ao bem j integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais previstos neste Decreto; IV - as perdas incorridas em operaes iniciadas e encerradas no mesmo dia (day-trade), realizadas em mercado de renda fixa ou varivel (Lei n 8.981, de 1995, art. 76, 3); V - as despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores, ressalvado o disposto na alnea "a" do inciso II do art. 622 (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso IV); VI - as contribuies no compulsrias, exceto as destinadas a custear seguros e planos de sade, e benefcios complementares assemelhados aos da previdncia social, institudos em favor dos empregados e dirigentes da pessoa jurdica (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso V); VII - as doaes, exceto as referidas nos arts. 365 e 371, caput (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso VI); VIII - as despesas com brindes (Lei n 9.249, de 1995, art. 13, inciso VII); IX - o valor da contribuio social sobre o lucro lquido, registrado como custo ou despesa operacional (Lei n 9.316, de 22 de novembro de 1996, art. 1, capute pargrafo nico); X - as perdas apuradas nas operaes realizadas nos mercados de renda varivel e de swap, que excederem os ganhos auferidos nas mesmas operaes (Lei n 8.981, de 1995, art. 76, 4); XI - o valor da parcela da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, compensada com a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, de acordo com o art. 8 da Lei n 9.718, de 1998 (Lei n 9.718, de 1998, art. 8, 4). 2.1.2 - Custos, despesas, encargos, perdas, provises, participaes e demais valores INdedutveis No desenvolvimento das atividades das empresas diversas operaes so executadas com o objetivo de se alcanar os objetivos e metas traados. Para a consecuo desses objetivos normal que vrios fatos ocorram, com ou sem contrapartida financeira, alterando o patrimnio da pessoa jurdica tendo como consequncia o registro na contabilidade. Vrias so as hipteses de indedutibilidade de custos, despesas, encargos e perdas previstas na legislao tributria e consolidadas noRIR/99. Os prximos subitens iro discorrer sobre algumas destas hipteses. 2.1.2.1 - Despesas operacionais e custos - Vinculao intrnseca com a produo ou a comercializao O art. 299 do RIR/99 determina a existncia de efetiva relao entre custos e despesas incorridos com os pressupostos de necessidade e utilidade para as operaes da empresa e a manuteno da respectiva fonte produtora. No mesmo sentido, o art. 25 da IN SRF n 11/96, trata da vedao da deduo de custos e despesas operacionais que no estejam intrinsecamente relacionadas com a produo ou comercializao dos bens e servios objeto das atividades da empresa. O pargrafo nico doart. 25 traz rol exemplificativo daquilo que seria considerando intrinsecamente relacionado com a produo ou comercializao: - bens mveis e imveis dos setores de contabilidade, administrao, pesquisa e desenvolvimento de produtos ou processos; - veculos utilizados na compra, venda, transporte de produtos e mercadorias, bem como os veculos usados no transporte de empregados; pra destes - bens mveis e imveis prprios utilizados nas atividades tpicas da empresa. No mbito da cincia contbil, o Princpio da Entidade, prescrito no art. 4 da Resoluo Conselho Federal de Contabilidade n 750/93, refora as regras lgicas para deduo acima descritas ao afirmar que o patrimnio da pessoa jurdica no se confunde com o de seus scios. Porm, essa miscelnica no cotidiano empresarial ocorre abundantemente de forma

velada ou explcita quando a pessoa jurdica promove a aquisio ou manuteno de veculos utilizados em atividades particulares dos scios, custeia festas e viagens sem fins profissionais, enfim, financia gastos de scios estranhos s finalidades da empresa. Sendo assim, ao efetuar a apurao do lucro real, a empresa dever atentar para o fato de que custos e despesas lanados na contabilidade precisam guardar relao com a atividade fim e as operaes da pessoa jurdica, caso contrrio devero ser adicionados ao lucro lquido. Neste sentido, segue transcrio de decises proferidas no mbito da RFB em processo de consulta: DESPESAS COM FACULDADE DE EMPREGADOS - LIBERALIDADE - Despesas de instruo com o objetivo de promover o ingresso no nvel de ensino superior, efetuadas pela pessoa jurdica com seus empregados, cuja necessidade e vinculao com as atividades da empresa no esteja comprovada, so indedutveis e devero ser adicionadas ao lucro lquido para efeito do clculo do imposto de renda da pessoa jurdica. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei n 9.249/95, art. 13, inc. V e VI, e 2; Decreto n 3.000/99, arts. 249, I, 299, e 300; PN n 582, de 1971 e PN n 32, de 1981. Processo de Consulta no 71/03. SRRF / 7 RF. Publicao DOU: 14.05.2003. (grifo nosso) BENS NO RELACIONADOS COM A PRODUO OU COMERCIALIZAO. INDEDUTIBILIDADE. Para fins fiscais, as despesas de manuteno, reparo, conservao, impostos, taxas, e quaisquer outros gastos revestem a condio de dedutibilidade, somente se os bens mveis (veculos) estiverem intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios. DISPOSITIVOS LEGAIS: Art. 13 da Lei n 9.249/95 e art. 25, pargrafo nico, da IN SRF n 11/1996. Processo de Consulta n 124/00. SRRF / 10 RF. Publicao DOU: 16.11.2000. (grifo nosso) 2.1.2.2 - Despesas com veculos A linha defendida pelos autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. (08) de que as despesas com combustveis e manuteno de veculos registrados no Ativo Permanente so necessrias e dedutveis a posio igualmente aceita pelo fisco. De acordo com decises em julgamento de processos administrativos proferidas pelo ento Conselho de Contribuintes, no so dedutveis as despesas com lubrificantes, combustveis e manuteno de veculos quando os mesmos no estiverem registrados na contabilidade (Ativo Permanente - Imobilizado) ou quando os gastos forem efetuados relativamente a veculos no identificados (Ac. N 10172.534/81 - DOU 18.11.1981 e Ac N 105-0.136/83 - DOU 06.04.1984). Ressalva deve ser feita aos contratos de comodato firmados com veculos de scios (Ac. N 103-04.623/82 - DOU 10.03.1983), desde que atendidos os requisitos do Parecer Normativo n 108/72: uso efetivo do veculo, desembolso e adequao do preo. Importante tambm ressaltar que as notas fiscais de combustveis devem conter ao menos o nmero da placa do veculo com a finalidade de se identificar o automvel ao qual corresponde o gasto (Ac N 105-1.941/86 - DOU 25.05.1988). 2.1.2.3 - Despesas de comisses e assessoria Especial ateno necessria com a contratao e o pagamento de despesas relativas comisses e assessoria. A efetiva prestao do servio dever ser passvel de comprovao durante uma eventual fiscalizao da Secretaria da Receita Federal do Brasil - RFB, bem como a descrio na nota fiscal fornecida pelo contratado dever ser clara ao demonstrar o tipo, a natureza do servio prestado e evidentemente o beneficirio. As cautelas enunciadas esto em conformidade com o art. 304 do RIR/99, que muito cristalino ao determinar a indicao da operao e a identificao do beneficirio. Nessa mesma linha, existem decises no mbito do contencioso administrativo:

IDENTIFICAO NA NOTA FISCAL DE SERVIOS PRESTADOS DOS CUSTOS OU DESPESAS OPERACIONAIS - No podem ser deduzidos como custos/despesas operacionais os dispncios relativos Notas Fiscais de Prestao de Servios, sem a identificao dos servios prestados e consequentemente no servem para justificar se os gastos so normais, usuais ou necessrios para o desenvolvimento da atividade exercida pelo sujeito passivo. 1 CC - 1 Cmara - ACRDO 101-93.119 - DOU 12.09.2000. COMISSES PAGAS A EMPRESA CONTROLADA DOMICILIADA NO EXTERIOR (BAHAMAS) FALTA DE COMPROVAO DA EFETIVA PRESTAO DOS SERVIOS DE REPRESENTAO COMERCIAL - Inadmissvel que o servio possa restar comprovado pela mera existncia de contrato feito entre controladora e controlada, ou de anotaes constantes das faturas emitidas pela controladora, sem que se obtenha efetiva prova da prestao, mormente quando a controlada, pretensa prestadora do servio, domiciliada no exterior. 1 CC - 8 Cmara - ACRDO 108.07.166 - DOU 11.10.2001. Como trata-se de uma prestao de servios, muitas empresas so constitudas com a finalidade de fornecer documentos fiscais para a reduo da base de clculo do imposto da empresa contratante (09). Alm disso, em algumas oportunidades essas pessoas jurdicas possuem vnculo com a empresa beneficiria ou seus scios, servindo tambm como instrumento de distribuio de renda por servio no prestado. 2.1.2.4 - Multas administrativas As multas impostas por infrao s normas administrativas, penal e trabalhista, ou seja, de natureza no tributria (multas de trnsito, pesos e medidas, FGTS, INSS, CLT, Cdigo de Proteo e Defesa do Consumidor, dentre outras) so indedutveis para fins de clculo do lucro real. Essa vedao no aquela que se encontra expressa no art. 344, 5, RIR/99, que trata das multas aplicadas por infrao legislao tributria, impedindo sua deduo como custo ou despesa operecional. O art. 299 do RIR/99 impede a deduo de custos e despesas que no sejam necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora, sendo este o dispositivo que impede a deduo de multas administrativas. O extinto Conselho de Contribuintes do Ministrio de Fazenda (atual CARF) proferiu diversas decises sobre o assunto defendendo o posicionamento acima descrito: "MULTAS ADMINISTRATIVAS - No so dedutveis, como custo ou despesas operacionais, as multas administrativas (SUNAB, DETRAN, CLT) por no se revestirem das caractersticas de natureza compensatria e nem preencherem os requisitos de necessidade, normalidade e usualidade (Ac. 1 CC 102-26.138/91 - DO 31-12-91)." "MULTAS DA CAPITANIA DOS PORTOS - Indedutveis as multas aplicadas pela Capitania dos Portos, no comprovada a necessidade delas para a atividade operacional. As excees previstas referem-se to-somente s multas por infraes fiscais como regra indedutveis (Ac. 1 CC 101-77.460/87 - DO 23-3-88)." O mesmo entendimento foi proferido pelo TRF1 ao determinar a indedutibilidade de multa aplicada pelo Conselho Nacional do Petrleo: TRIBUTRIO. IMPOSTO DE RENDA. OMISSO DE RECEITA. EXCESSO DE REMUNERAO A ADMINISTRADOR. DESPESA INDEDUTIVEL. 1- Omisso de receita revelada por suprimentos de caixa, sem prova da origem e da efetiva entrega de recursos. 2- Remunerao a advogado, scio da empresa, caracterizando, na verdade, pro labore. 3- Despesa indedutvel configurada por multa aplicada pelo Conselho Nacional do Petrleo, despesa, portanto, desnecessria atividade da empresa. (grifo nosso) (TRF1 - AC 6205/MG, Rel. Tourinho Neto, Terceira Turma, Julgado em 01.04.1996, DJ 30.04.1996 p. 27664)

2.1.2.5 - Despesas com provises Novamente trazendo conceitos atinentes Cincia Contbil, podemos afirmar que mesmo que em algumas oportunidades no exista documentao de suporte para o lanamento contbil de determinados fatos, alguns passivos devem ser contabilizados embora no se conhea a data de pagamento e o montante exato da obrigao. Estamos falando das provises, que caracterizam-se por serem encargos e riscos j conhecidos cujos valores so calculveis mesmo que por estimativa (10). As provises constitudas pelas empresas embora em perfeita harmonia com o Princpio Contbil da Prudncia, prescrito no art. 10, Resoluo Conselho Federal de Contabilidade n 750/93, encontram poucos casos em que podem ser dedutveis da base de clculo do IRPJ. O art. 335 do RIR/99 estabelece que na determinao do lucro real somente sero dedutveis as provises expressamente autorizadas. Diante disso, apenas as provises constitudas para o pagamento de frias de empregados (art. 337, RIR/99), as provises para o pagamento de dcimo-terceiro salrio (art. 338, RIR/99), as provises tcnicas das companhias de seguro e de capitalizao, bem como das entidades de previdncia privada, cuja constituio exigida em lei especial a elas aplicvel (art. 336, RIR/99) e as provises para perdas de estoques (livros), de que tratam os arts. 8 e 9 da Lei n 10.753/2003, so dedutveis. A proviso para crditos de liquidao duvidosa, albergada pelo art. 277 do pretrito RIR/94, no mais dedutvel, porm, as perdas no recebimentos de crditos podero ser abatidas de acordo com as regras fixadas pelos arts. 340 a 343 do RIR/99. Segue jurisprudncia do Conselho de Contribuintes do MF manifestando-se pela taxatividade das hipteses de deduo com provises: "Na determinao do lucro real somente so dedutveis as provises expressamente autorizadas na legislao tributria. Inexiste autorizao legal para a deduo de provises constitudas para pagamento, por empresa de transporte areo, de despesas com manuteno e reparo de aeronaves e equipamentos de vo. 1 CC / 1 Cmara / ACRDO 101-93.103 em 12.07.2000." 2.2 - Resultados, receitas e demais valores no includos na apurao do lucro lquido Uma das hipteses abrangidas pelo artigo 249, inciso II, RIR/99, refere-se aos lucros auferidos no exterior, por intermdio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas (sobre coligadas e controladas ver art. 243 da Lei n 6.404/76). Estes valores devero ser adicionados ao lucro lquido para determinao do lucro real correspondente ao balano levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendrio em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurdica domiciliada no Brasil (art. 1, Lei n 9.532/97). As alquotas para clculo do IRPJ e o eventual adicional so de 15% e 10% respectivamente, sem nenhuma inovao nesse aspecto. Desta forma, juntamente com as operaes executadas pela empresa no pas devero ser calculados o imposto e o adicional relativos aos resultados auferidos no exterior. Sero considerados disponibilizados os lucros para a matriz no Brasil, quando se tratar de filial, na data do balano da sua respectiva apurao. No caso de coligadas ou controladas, na data do pagamento ou crdito em conta representativa de obrigao da empresa no exterior. O lucro considerado creditado quando ocorrer a transferncia do registro de seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigvel da controlada ou coligada domiciliada no exterior. Por sua vez, o lucro considerado pago quando ocorrer: a) o crdito do valor em conta bancria, em favor da controladora ou coligada no Brasil; b) a entrega, a qualquer ttulo, a representante da beneficiria; c) a remessa, em favor da beneficiria, para o Brasil ou para qualquer outra praa;

d) o emprego do valor, em favor da beneficiria, em qualquer praa, inclusive no aumento de capital da controlada ou coligada, domiciliada no exterior. Sendo assim, trata-se de importante disposio da legislao tributria brasileira na busca pela justia fiscal e contra eventuais prticas abusivas e condenveis, embora o volume arrecadado no seja to significativo, conforme nos ensinam os autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. (11): "A tributao dos lucros auferidos no exterior, instituda pelo art. 25 da Lei n 9.249/95 no resultar em arrecadao significativa, mas tem o mrito de diminuir as fraudes mediante criao de controladas em parasos fiscais. Dizemos fraudes porque os lucros nos parasos fiscais eram gerados s no papel, mas que, na maioria das vezes, eram decorrentes de subfaturamento na exportao e superfaturamento na importao de bens ou servios ou intermediaes financeiras em que os lucros ficavam em parasos fiscais". 2.3 - Quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda no tributados O art. 152, 1, da Lei n 6.404/76 estabelece que o estatuto da sociedade annima que fixar o dividendo obrigatrio em no mnimo 25% (vinte e cinco por cento) do lucro lquido poder atribuir aos administradores participao no lucro, desde que o seu total no ultrapasse a remunerao anual dos administradores em 0,1 (um dcimo) dos lucros. Essas participaes no se caracterizam como custos ou despesas necessrias percepo da renda ou manuteno da fonte produtora (art. 299, RIR/99) e na verdade refletem participao no resultado e no no lucro. Sendo assim, as gratificaes ou participaes incidentes sobre o resultado pagas aos administradores ou dirigentes da pessoa jurdica no so dedutveis da base de clculo do IRPJ, nos termos dos arts. 303 e 463 do RIR/99. Esse entedimento foi exposto pelo Conselho de Contribuintes, no Acrdo 101-92839, em 19.10.1999, luz do ento RIR/80: "A apropriao de gratificao de dirigentes, como despesas do exerccio est sujeita a glosa por se tratar de verba indedutvel do lucro real (RIR/80, art. 196). 1 CC / 7 Cmara." Importante porm destacar que a participao dos empregados dedutvel, desde que ocorra sem discriminao e a todos que se encontrem na mesma situao, nos termos do art. 462 do RIR/99. 2.4 - Pagamentos sociedade civil ligada fonte pagadora A vedao para esta deduo guarda relao com a iseno do imposto de renda e da contribuio social sobre o lucro lquido concedida s sociedade civis de profisses legalmente regulamentadas. Porm, uma vez que essa dispensa legal no mais existe, referida adio ao lucro lquido no caso dos fatos geradores atuais incua (12) . 2.5 - Encargos de depreciao de bem j integralmente depreciado em virtude de gozo de incentivos fiscais A depreciao de bens assunto vasto, porm, de maneira direta e objetiva o tema ser abordado. Pode-se dizer que a depreciao "representa o desgaste ou a perda da capacidade de utilizao (vida til) de bens tangveis ou fsicos pelo uso, por causas naturais ou por obsolescncia" (13). Essa praticamente a definio legal do art. 57 da Lei n 4.506/64 (art. 305, caput, RIR/99). Os encargos correspondentes a essa perda econmica devero ser lanados na contabilidade, reduzindo o montante do IRPJ a pagar a partir da poca em que o bem instalado, posto em servio ou em condies de produzir. Em qualquer situao o total acumulado das cotas de depreciao normal e acelerada no poder ser maior que o custo de aquisio do bem.

Em conformidade com o art. 13, inc. III, da Lei n 9.249/95, somente ser permitida a depreciao de bens mveis e imveis intrinsecamente relacionados com a produo ou comercializao dos bens e servios (conceito tratado pelo art. 25 da IN SRF n 11/96, abordado no item 2.1.2.1). A quota de depreciao a ser registrada na escriturao da pessoa jurdica, como custo ou despesa operacional, ser determinada com base nos prazos de vida ltil e na taxas de depreciao constantes dos anexos I e II da IN SRF n 162/98, alterada pela IN SRF n 130/99. A depreciao acelerada contbil (em funo do uso intensivo do equipamento), registrada apenas na escriturao contbil, mas no no LALUR, poder ser aplicada relativamente aos bens mveis mediante o emprego de coeficientes aceleradores fixados em funo do nmero de horas dirias de operao (art. 312, RIR/99). Quanto maior o nmero de horas maior o coeficiente de depreciao: I - um turno de oito horas - 1,0; II - dois turnos de oito horas - 1,5; III - trs turnos de oito horas - 2,0. A depreciao acelerada incentivada (art. 313, RIR/99) um incentivo fiscal que dever ser escriturado e controlado exclusivamente no LALUR. Seu objetivo estimular a implantao, renovao ou modernizao de instalaes e equipamentos, tendo vigncia durante prazo certo e aplicvel somente a determinadas indstrias ou atividades. Referida depreciao (lanada como excluso no LALUR) poder ser utilizada concomitantemente com a depreciao acelerada em funo do uso intensivo do equipamento. Os arts. 316 a 323 do RIR/99 tratam de hipteses de depreciao acelerada incentivada concedidas s empresas que l especificam. A partir do perodo de apurao em que for atingido o valor do custo de aquisio do bem teremos a situao em que o valor da depreciao normal lanada na escriturao comercial dever ser adicionado ao lucro lquido para fins de determinao do lucro real. Exemplificando, um bem deprecivel normalmente em 10 anos (taxa de 10% ao ano), mas cujo incentivo fiscal permite o registro anual de encargo adicional em igual taxa, estaria totalmente depreciado em apenas 5 anos (20% ao ano, sendo 10% depreciao normal e 10% depreciao acelerada incentivada). No quadro abaixo, baseado no modelo proposto por Silvrio das Neves e Paulo Eduardo Viceconti (14), determinado bem cujo custo de aquisio foi de R$ 50.000,00, tendo sido instalado em janeiro de 2010, estaria integralmente depreciado em 2014, sendo que as parcelas lanadas na escriturao contbil nos anos seguintes devero ser adicionadas ao lucro lquido a partir do ano de 2015.
ANO SEQ Escriturao comercial LALUR Espcie de Ajuste % R$ % 2010 2011 2012 2013 2014 2015 1 2 3 4 5 6 10% 10% 10% 10% 10% 10% 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 Excluso Excluso Excluso Excluso Excluso Adio 10% 10% 10% 10% 10% 10% R$ 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 Parte A - Registro dos Ajustes do LL Parte B - Controle Valores que Constituiro Ajuste do LL em Perodos Futuros

% 10% 20% 30% 40% 50% 40%

R$ 5.000,00 10.000,00 15.000,00 20.000,00 25.000,00 20.000,00

2016 2017 2018 2019

7 8 9 10

10% 10% 10% 10%

5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00 50.000,00

Adio Adio Adio Adio

10% 10% 10% 10%

5.000,00 5.000,00 5.000,00 5.000,00

30% 20% 10% 0

15.000,00 10.000,00 5.000,00 -

Concluindo, podemos ento dizer que a depreciao acelerada incentivada representa uma excluso ao lucro lquido enquanto o bem no estiver integralmente depreciado para fins fiscais. Aps esse momento, o saldo das quotas de depreciao acelerada incentivada controlado na parte B do LALUR dever ser adicionado ao lucro lquido na parte A para fins de apurao do lucro real. 2.6 - Perdas em operaes day-trade Nos termos do art. 767, 1 , do RIR/99, consideram-se day-trade as operaes iniciadas e encerradas no mesmo dia, independentemente da deteno pelo investidor de estoque ou posio anterior do ativo objeto da operao. Day-trade tambm pode ser conceituado como a operao ou a conjugao de operaes iniciadas e encerradas em um mesmo dia, com o mesmo ativo, em que a quantidade negociada tenha sido liquidada, total ou parcialmente (art. 54, 1, inc. I, IN RFB n 1.022/2010). No se caracteriza como day-trade o exerccio da opo e a venda ou compra do ativo no mercado vista, no mesmo dia, ou o exerccio da opo e a venda ou compra do contrato futuro objeto, tambm no mesmo dia. Os rendimentos oriundos das operaes de day-trade realizadas em bolsas de valores, de mercadorias, de futuros e assemelhadas esto sujeitos ao imposto de renda na fonte. Considera-se rendimento o resultado positivo apurado no encerramento das operaes dirias. O valor do imposto retido poder ser deduzido do imposto incidente sobre o total de ganhos lquidos apurados ao final do ms em referncia ou compensado com o imposto incidente sobre ganhos lquidos apurados nos meses subsequentes, caso exista saldo de imposto retido. As perdas incorridas em operaes day-trade somente podero ser compensadas com os ganhos auferidos em operaes da mesma espcie. Neste sentido, o saldo das perdas incorridas em operaes day-trade no encerramento do anocalendrio (aps a compensao com os eventuais ganhos nas operaes da mesma espcie) tanto no mercado de renda fixa como no mercado de renda varivel so indedutveis na apurao do lucro real. (art. 771, caput, RIR/99; art. 76, 3, Lei n 8.981/95; art. 54, 4, IN RFB n 1.022/2010). Em funo da caracterstica da atividade executada, ressalva deve ser feita no caso das operaes day-trade de renda fixa de titularidade de instituies financeiras e assemelhadas, hiptese em que permitido o abatimento para fins fiscais (art. 774, inciso I, RIR/99). 2.7 - Despesas com alimentao de scios, acionistas e administradores De acordo com o artigo 249, inciso V, pargrafo nico, RIR/99, as despesas realizadas com alimentao de scios, acionistas e administradores devero ser adicionadas ao lucro lquido para clculo do lucro real. Esse dispositivo guarda relao com o art. 74 da lei n 8.383/91, que trata da tributao das remuneraes ou benefcios indiretos concedidos pelas empresas aos seus gerentes, diretores e administradores. Nesse sentido estabelece o art. 358 do RIR/99: Art. 358. Integraro a remunerao dos beneficirios (Lei n 8.383, de 1991, art. 74):

(...) II - as despesas com benefcios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagas diretamente ou atravs da contratao de terceiros, tais como: a) a aquisio de alimentos ou quaisquer outros bens para utilizao pelo beneficirio fora do estabelecimento da empresa; (...) 1 A empresa identificar os beneficirios das despesas e adicionar aos respectivos salrios os valores a elas correspondentes, observado o disposto no art. 622 (Lei n 8.383, de 1991, art. 74, 1). 2 A inobservncia do disposto neste artigo implicar a tributao dos respectivos valores, exclusivamente na fonte, observado o disposto no art. 675 (Lei n 8.383, de 1991, art. 74, 2, e Lei n 8.981, de 1995, art. 61, 1). 3 Os dispndios de que trata este artigo tero o seguinte tratamento tributrio na pessoa jurdica: I - quando pagos a beneficirios identificados e individualizados, podero ser dedutveis na apurao do lucro real; II - quando pagos a beneficirios no identificados ou beneficirios identificados e no individualizados (art. 304), so indedutveis na apurao do lucro real, inclusive o imposto incidente na fonte de que trata o pargrafo anterior. Desta forma, estes gastos na verdade so considerados como remunerao dos gerentes e administradores e podero ser deduzidos quando somados s suas respectivas remuneraes, fazendo parte logicamente da base de clculo para fins de aplicao da tabela progressiva (art. 622, RIR/99). Quando houver infrao ao art. 358, RIR/99, a tributao ocorrer exclusivamente na fonte, sendo vedada a compensao do imposto retido (art. 675, RIR/99). Para HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. (15), a legislao deveria ser mais especfica ao tratar da natureza dos benefcios indiretos, pois ao contrrio de enumerar algumas hipteses, conformeart. 358, RIR/99, seria mais adequado determinar que estariam englobados nesse conceito todos os pagamentos de carter pessoal aos beneficirios. Por fim, no se pode confundir as despesas com alimentao fornecidas aos trabalhadores de forma indistinta (despesa dedutvel) com os gastos com alimentao despendidos especificamente com gerentes e administradores. 2.8 - Contribuies no compulsrias Pode-se entender que contribuio compulsria aquela cuja obrigao de dar consta da redao de determinada lei, ou seja, efetivada por fora de lei. Conforme ser visto tambm no prximo item, fundamentado no art. 365 do RIR/99, todas as contribuies e doaes via de regra so indedutveis para fins de clculo do lucro real. No presente caso, somente as contribuies cujo objetivo seja o custeio de seguros e planos de sade, inclusive benefcios semelhantes aos disponibilizados pela Previdncia Social, cujos favorecidos sejam os empregados e dirigentes da empresa sero dedutveis. Porm, em conformidade com os arts. 361 a 363 do RIR/99 as contribuies no compulsrias suportadas pela empresa para custear os referidos benefcios devero ser somadas aos valores eventualmente pagos a ttulo de Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI para que seja verificado se o teto de 20% do total dos salrios dos empregados e da remunerao dos dirigentes no foi atingido. Caso esse teto seja alcanado, o excesso dever ser adicionado ao lucro lquido. As contribuies ao FAPI para serem dedutveis devero alcanar no mnimo cinquenta por cento dos empregados. Como consequncia lgica, as despesas com planos de previdncia privada contratados em benefcio somente dos scios, dirigentes e administradores sero glosadas pelo fisco, conforme pode ser verificado abaixo em deciso proferida em processo de consulta. DESPESAS COM CONTRIBUIES PARA A PREVIDNCIA PRIVADA - O valor total das

despesas com contribuies para a previdncia privada no pode exceder a 20% (vinte por cento) do total dos salrios dos empregados e da remunerao dos dirigentes da empresa, vinculados ao referido plano, no havendo limitao individual em relao ao salrio individual dos funcionrios ou em relao remunerao individual dos dirigentes. Os valores despendidos para custear planos de previdncia privada, institudos exclusivamente em favor dos scios-dirigentes da empresa, no so dedutveis da base de clculo do imposto sobre a renda e da contribuio social sobre o lucro, nos termos do art. 13, V da Lei n 9.249/1995. Dispositivos Legais: Inciso V do art. 13 da Lei n 9.249/1995 e 2 do art. 11 da Lei n 9.532/1997. Deciso n 014/99. SRRF/8a. RF. Publicao no DOU: 23.04.1999. 2.9 - Doaes De acordo com o RIR/99, so vedadas as dedues decorrentes de quaisquer doaes ou contribuies com exceo das relacionadas nosartigos 365 e 371. Em apertada sntese, so permitidas as seguintes doaes como despesa operacional: I - Para instituies de ensino e pesquisa, desde que sua criao tenha sido autorizada em lei federal e respeitadas as particularidades do art. 213, incisos I e II da CF. As doaes esto limitadas em 1,5% do lucro operacional antes de considerada a sua prpria deduo e a deduo para as entidades sem fins lucrativos. II - Para entidades civis sem fins lucrativos legalmente constitudas no Brasil que prestem servios gratuitos aos empregados da empresa doadora ou que tenha como beneficirio a comunidade onde atuem (associao recreativa de empregados, asilos, orfanatos, Associaes de Pais e Professores - APP). As doaes devem respeitar o teto de 2% do lucro operacional da pessoa jurdica antes de computada a sua deduo. III - Para projetos culturais ou artsticos, na forma da regulamentao do Programa Nacional de Apoio Cultura - PRONAC. Importante ressaltar a diferenciao existente com o art. 476 do RIR/99, que trata da possibilidade de deduo direta do imposto, e no da base de clculo do lucro real. As Organizaes da Sociedade Civil de Interesse Pblico (OSCIP) tambm podero receber doaes das pessoas jurdicas desde que: sejam atendidas as condies do art. 13, 2, inc. III, da Lei 9.249/95; estas entidades sejam qualificadas de acordo com as regras da Lei n 9.970/99; o reconhecimento da condio como OSCIP esteja dentro do prazo de validade. (16) No so consideradas como instituies de pesquisa e ensino as escolas municipais e estaduais para fins do art. 365, inc. I, RIR/99: DOAES A ESCOLAS - As escolas da rede municipal e estadual de ensino no se enquadram entre as instituies de ensino e pesquisa a que se refere o art. 365, I, do RIR/99, beneficirias de doaes dedutveis para fins de apurao da base de clculo do IRPJ. Dispositivos Legais: RIR/99, art. 365; Lei n 9.394/1996, arts. 9, 10, 11, 16, 17 e 18. Processo de Consulta n 93/00. SRRF / 9. RF. DOU: 11.12.2000 pacfico o entendimento da RFB sobre a taxatividade das hipteses de doaes dedutveis: CONTRIBUIES E DOAES - Somente so dedutveis do imposto devido ou como despesa operacional as contribuies e doaes elencadas na legislao tributria. Dispositivos Legais: Decreto no 3.000/99, arts. 365 e 371. Deciso n 55/99. SRRF/1.RF. DOU: 09.11.1999. Na mesma linha, de amplo conhecimento que somas vultuosas de recursos financeiros so entregues pelas pessoas jurdicas para campanhas eleitoras porm, sem reflexo fiscal: DEDUES - DOAES. So vedadas as dedues decorrentes de doaes de pessoas jurdicas aos partidos polticos por inexistncia de previso legal. Dispositivos Legais: RIR/99,

arts. 169 e 365, Instruo Normativa No 127/98. Processo de Consulta n 238/99, SRRF / 7a. Regio Fiscal. DOU: 15.12.1999. 2.10 - Despesas com brindes Ao final de cada ano extremamente comum as empresas distribuirem brindes como canecas, chaveiros, canetas, bebidas, dentre outros, como forma de estreitar laos empresariais, aproximando pessoas e empresas numa poca de confraternizao. Ocorre porm que referidas despesas devero ser adicionadas ao lucro lquido em virtude da determinao constante do art. 13, inc. VII, lei n 9.249/95. A Deciso n 37/03 proferida pela SRRF/8 RF no poderia versar de maneira divergente: "No so dedutveis na determinao do lucro real as despesas com brindes, diante de expressa vedao legal." No fosse ainda o expresso impedimento deduo, essas despesas teriam de ser cotejadas com o art. 299 do RIR/99 (nexo entre custos/despesas e necessidade/utilidade para com a atividade fim da empresa e a manuteno da fonte produtora) bem como com o art. 25 da IN SRF n 11/96 (nexo entre custos/despesas operacionais e a produo ou comercializao dos bens e servios objeto das atividades da empresa). No mbito da esfera judicial, o TRF4 no AC 15143/RS no poderia tambm contrariar vedao cristalina constante de texto legal. TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO RETIDO. AUSNCIA DE REITERAO. NO CONHECIMENTO. INDEFERIMENTO DA PROVA TESTEMUNHAL. CERCEAMENTO DE DEFESA. NO OCORRNCIA. LEI 9.249/95. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE RENDA. FATO GERADOR DEFINIDO POR LEI ORDINRIA. DESPESAS COM BRINDES. IMPOSSIBILIDADE DE DEDUO. DECRETO 3.000/99 - RIR/99. DESPESAS OPERACIONAIS DEDUTVEIS. ADIANTAMENTO DE COMISSO A REPRESENTANTE COMERCIAL. LEI 4.886/65. CONDUTA DE ACORDO COM O PRINCPIO DA BOA-F SUBJETIVA. POSSIBILIDADE DE DEDUO. (...) As despesas operacionais dedutveis na determinao do lucro real so aquelas que se encaixam nas condies fixadas pelo Decreto n 3.000/99 (Regulamento do Imposto de Renda). Para que possa haver a deduo da despesa, essa deve caracterizar-se como um gasto incorrido, devendo, igualmente, ser necessrio ou til para a manuteno da atividade da empresa. (TRF4 - AC 15143/RS, Rel. Vilson Dars, 1 Turma, julgado em 27/09/2006, DJ 11/10/2006 p. 768) 2.11 - Contribuio social sobre o lucro lquido registradA como custo ou despesa operacional A Contribuio Social sobre o Lucro Lquido - CSLL foi instituda pela Lei n 7.689/88 e assim como no caso do imposto de renda tratada em inmeros atos normativos espalhados pela legislao tributria federal. aplicada subsidiariamente CSLL a legislao do IRPJ (17), lembrando tambm que a base de clculo destes tributos quase idntida tendo o STF no RE 228.321-RS, em 01.10.98, j se manifestado favoravelmente sobre a possibilidade da incidncia de uma contribuio (Contribuio Sindical Rural) e de um imposto (ITR) sobre a mesma base de clculo (18). Iniciamos a discorrer sobre o inciso em questo reproduzindo o polmico art. 1 da Lei n 9.316/96 que proibi a deduo da CSLL da base de clculo do lucro real. Art. 1. O valor da contribuio social sobre o lucro lquido no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real, nem de sua prpria base de clculo. Pargrafo nico. Os valores da contribuio social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, devero ser adicionados ao lucro lquido do respectivo perodo de apurao

para efeito de determinao do lucro real e de sua prpria base de clculo. Controverso o referido dispositivo pois o judicirio foi muito demandado para manifestar-se sobre sua validade. De acordo com os autores HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. (19), o legislador ordinrio teria incorrido em vcio de constitucionalidade: "(...) a inconstitucionalidade est na parte inicial do art. 1, onde dispe que o valor da contribuio social sobre o lucro lquido no poder ser deduzido para efeito de determinao do lucro real. Isso contraria o disposto no art. 43 do CTN, que lei complementar Constituio Federal." Segundo esse entendimento doutrinrio, a referida contribuio social despesa operacional e no uma renda, fato que ensejaria sua excluso da base de clculo do IRPJ. Alm disso, diferentemente de despesas (doaes, brindes) cuja liberalidade em incorr-las depende simplesmente da vontade da empresa, a contribuio social compulsria. Nos termos do art. 299 do RIR/99, so operacionais as despesas no computadas nos custos, necessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora. Em nossa opinio, desprovido de sentido classificar a contribuio social como despesa operacional uma vez que o seu desembolso no guarda relao com as operaes da empresa em si e o seu pagamento no efetuado com o intuito de se obter novas receitas (manuteno da fonte produtora). O fato da CSLL ser adicionada ao lucro lquido no a caracteriza como renda, j que esse ajuste decorre de disposio legal, ou seja, a lei determinou que o valor desse tributo faa parte do montante que servir de base de clculo para o IRPJ. Nesse sentido, transcreve-se novamente elucidativo trecho do voto vencedor de lavra do Ministro Nelson Jobim, ao apreciar o RE 201.465-6/MG, em 02/05/2002: "(...) V-se, desde logo, que o conceito de LUCRO REAL TRIBUTVEL puramente legal e decorrente exclusivamente da lei, que adota a tcnica da enumerao taxativa." O STJ ao julgar o REsp 784403/RJ tambm defende a tese de que a incluso ou no de determinada rbrica no lucro lquido est dentro da alada do legislador ordinrio: "(...) 2. A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia pacfica no sentido de que: - "A incluso do valor da contribuio social sobre o lucro na sua prpria base de clculo, bem como na do Imposto de Renda, no vulnera o conceito de renda constante do art. 43 do CTN. Legalidade da Lei 9.316/96 que, no art. 1, pargrafo nico, vedou a deduo da contribuio social para configurao do lucro lquido ou contbil" (REsp n 661089/PB, 2 Turma, Rel Min Eliana Calmon, DJ de 06.03.2006). - "O acrdo recorrido est consentneo com pacfica jurisprudncia deste Tribunal que se fixou no sentido de que o artigo 1 da Lei n 9.316/96 no vulnera o conceito de renda estabelecido no art. 43 do Cdigo Tributrio Nacional, no autorizando a deduo do valor referente Contribuio Social Sobre o Lucro da base de clculo da prpria contribuio para apurao do lucro real" (AgRg no REsp n 413972/PR, 2 Turma, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 06.02.2006). - "A lei vedou a possibilidade de desconto do valor da contribuio social sobre o lucro para apurao do lucro real, bem como para a identificao da base de clculo da prpria contribuio. Essa restrio, data vnia das alegaes da recorrente, est em conformidade com as regras gerais tributrias. No h empeo a que o legislador ordinrio imponha limites deduo da verba dispensada no pagamento de tributos, pois a forma de apurao do montante real, utilizado como base de clculo da contribuio para as pessoas jurdicas em geral, ficou a seu encargo" (AgRg no REsp n 422532/DF, 2 Turma, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ de 05.12.2005)." Reforando a constitucionalidade do art. 1 da Lei n 9.316/96, segue entendimento do Pretrio Excelso, extrado de trecho do Informativo STF n 525 de outubro de 2008, explicitando que tributo no faz parte da cadeia produtiva e no pressuposto para gerao de receitas pois no guarda relao intrnseca com a atividade fim da pessoa jurdica:

Deduo do Valor da CSLL e Base de Clculo do IRPJ - 2 (...) Em seguida, o relator aduziu que o valor devido a ttulo de CSLL no deveria, nos termos da CF, ser tratado como uma despesa operacional ou necessria para fins de apurao do IRPJ e, portanto, dedutvel. Ressaltou que nem todas as despesas so relevantes apurao do IR, pois a despesa operacional ou a necessria devem estar direta, intrnseca ou intimamente ligadas atividade empresarial, ou seja, despesas relacionadas s atividades ou aos materiais que servem de pressupostos ao processo produtivo. Realou que o valor devido a ttulo de CSLL, por sua vez, corresponde a uma parcela do lucro do contribuinte, destinada aos cofres pblicos em razo de seu dever fundamental de pagar tributos, e no consiste, assim, em despesa necessria ou operacional realizao da operao ou do negcio que antecedem o fato jurdico tributrio, que auferir renda. Frisou que auferir renda pressuposto da tributao pela incidncia do imposto sobre a renda, critrio material que deve ser confirmado pela base de clculo homnima, e que a incidncia do IRPJ ou da CSLL no antecede as operaes empresariais que serviro de base aos fatos jurdicos tributrios, mas, pelo contrrio, toma-as como pressuposto. Concluiu que as obrigaes tributrias resultantes da incidncia de tributos calculados com base no lucro real ou grandezas semelhantes no so despesas essenciais manuteno das atividades econmicas, mas consequncias dessas atividades, ou seja, o tributo no insumo da cadeia produtiva. (RE 582525/SP, rel. Min. Joaquim Barbosa, 22.10.2008) Diante disso, apesar do posicionamento contrrio existente na doutrina, os tribunais esto decidindo pela indedutibilidade da CSLL. 2.12 - Perdas nos mercados de renda varivel e em operaes de swap Inicialmente salienta-se que o contedo dos prximos pargrafos guarda relao com as pessoas jurdicas em geral, pois especial tratamento na legislao dado para instituies financeiras e demais entidades assemelhadas cujo aprofundamento no o escopo do presente tpico. Tratando-se das operaes realizadas no mercado de renda fixa e de renda varivel, oportuno registrar a regra constante do art. 769 do RIR/99 que proibi o pagamento ou resgate a qualquer ttulo, bem como de seus rendimentos ou ganhos, no caso de beneficirio no identificado. Para fins de identificao, a norma estabelece que o nmero de inscrio no CPF ou CNPJ obrigatrio. Os rendimentos auferidos em qualquer aplicao ou operao financeira de renda fixa ou varivel estaro sujeitas ao imposto de renda na fonte e integraro o montante do lucro real apurado pela pessoa jurdica. Com exceo das operaes day-trade (conforme explicitado em item especfico, indedutveis na apurao do lucro real), as perdas nas operaes nos mercados vista (art. 761, RIR/99), mercados de opes (art. 764, RIR/99), mercados futuros (art. 765, RIR/99) e mercados a termo (art. 766, RIR/99), somente sero dedutveis na determinao do lucro real at o limite dos ganhos nestas mesmas operaes. O montante das perdas que extrapolarem os rendimentos, ou seja, as perdas indedutveis adicionadas ao lucro real de determinado perodo podero em cada periodo de apurao subsequente serem aproveitadas at o limite, evidentemente, do saldo positivo dos ganhos lquidos apurados nestas operaes. O IRF incidente na fonte sobre os rendimentos de aplicaes financeiras de renda fixa e de renda varivel ou sobre os montantes pagos relativamente aos ganhos lquidos mensais podero ser deduzidos no encerramento do perodo de apurao no caso da pessoa jurdica tributada pelo lucro real. Com relao s operaes nos mercados vista, mercados de opes, mercados futuros, mercados a termo e day-trade, o imposto ser devido em separado. Inserido no rol de transaes do mercado de renda varivel, as operaes de swap podem ser conceituadas como "operaes de troca de indexadores de fluxos de caixa futuros. No respeitante gesto de riscos financeiros, so utilizados para compatibilizar os fluxos de caixa

de ativo e do passivo". (20) Valores futuros registrados no ativo e no passivo da empresa lastreados em indexadores diferentes podem gerar perdas decorrentes da variao oposta destes indexadores. Na tentativa de eliminar essas perdas, empresas e instituies financeiras firmam contratos de swap com o objetivo de comprar e vender elementos do ativo e passivo de forma que direitos e obrigaes estejam lastreadas em indexadores compatveis. A base de calculo do IRF incidente sobre as operaes de swap ser o resultado positivo auferido na liquidao ou cesso do contrato firmado. A responsabilidade pela reteno do imposto ser da empresa que efetivar o pagamento do rendimento, considerando-se como data do pagamento a data da liquidao ou da cesso do respectivo contrato. Semelhante ao que ocorre com as operaes day-trade, para fins de calculo do imposto mensal sobre os ganhos lquidos obtidos, as perdas incorridas em operaes de swap no podero ser compensadas com os ganhos lquidos auferidos em outras operaes de renda varivel (art. 40, 3, IN RFB n 1.022/2010). Diante disso, o saldo das perdas apurado no final do ano calendrio dever ser adicionado ao lucro lquido para fins de apurao do lucro real. As perdas incorridas nas operaes somente podero ser abatidas dos rendimentos caso a operao de swap tenha sido registrada e contratada de acordo com as normas publicadas pelo Conselho Monetrio Nacional e pelo BACEN. 2.13 - Parcela da COFINS compensada com a CSLL O art. 8, 4 da Lei n 9.718/98 foi revogado pela Medida Provisria n 2158-35/2001, sendo que esta adio s foi exigida no ano-calendrio de 1999, uma vez que a compensao da COFINS e a CSLL, que lhe deu origem, tambm s foi admitida nesse ano.

Captulo 3 - Excluses e compensaes

3.1 - Excluses e compensaes para APURAO do lucro real As excluses tm por objetivo subtrair do resultado contbil as despesas que embora dedutveis do IRPJ, no foram lanadas na contabilidade. Alm disso, as excluses iro expurgar do resultado contbil receitas que nele foram consideradas mas que no so tributadas pelo IRPJ (21). Podemos dizer ainda que as receitas que podero ser excludas so aquelas que foram consideradas pela legislao tributria como desoneradas do imposto, alcanadas assim por hipteses de imunidade, iseno ou no incidncia, mas que em funo da legislao societria foram registradas na contabilidade (22). Para o sujeito passivo o importante mesmo a reduo do tributo, porm, a ttulo de esclarecimento, conforme ensina Eduardo Sabbag (23), "imunidade uma forma de no incidncia constitucionalmente qualificada, enquanto a iseno uma possibilidade normativa de dispensa legalmente qualificada". O conceito de no incidncia descrito no pargrafo anterior est relacionado com a no incidncia pura e simples, ou seja, quando o fato gerador da obrigao tributria simplesmente no ocorre. Por sua vez, a legislao permite a compensao de prejuzos fiscais apurados em perodos de anteriores, sujeito porm ao teto de 30% do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses, condicionado ainda ao fato de que a empresa mantenha os livros e documentos exigidos pela legislao fiscal com a finalidade de comprovar o prejuzo fiscal usado para compensao. (24) Assim como na metodolgia adotada para as adies, para fins didticos e de sistematizao, sero abordadas as hipteses relacionadas no art. 250 do RIR/99, lembrando logicamente que existem inmeros outros casos distribudos pelo prprio RIR/99 e pela legislao tributria.

Art. 250. Na determinao do lucro real, podero ser excludos do lucro lquido do perodo de apurao (Decreto-Lei n 1.598, de 1977, art. 6, 3): I - os valores cuja deduo seja autorizada por este Decreto e que no tenham sido computados na apurao do lucro lquido do perodo de apurao; II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores includos na apurao do lucro lquido que, de acordo com este Decreto, no sejam computados no lucro real; III - o prejuzo fiscal apurado em perodos de apurao anteriores, limitada a compensao a trinta por cento do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurdica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do prejuzo fiscal utilizado para compensao, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei n 9.065, de 1995, art. 15 e pargrafo nico). Pargrafo nico. Tambm podero ser excludos: a) os rendimentos e ganhos de capital nas transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria, quando auferidos pelo desapropriado (CF, art. 184, 5); b) os dividendos anuais mnimos distribudos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento (Decreto-Lei n 2.288, de 1986, art. 5, e Decreto-Lei n 2.383, de 1987, art. 1); c) os juros produzidos pelos Bnus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidos para troca voluntria por Bnus da Dvida Externa Brasileira, objeto de permuta por dvida externa do setor pblico, registrada no Banco Central do Brasil, bem assim os referentes aos Bnus emitidos pelo Banco Central do Brasil, para os fins previstos no art. 8 do Decreto-Lei n 1.312, de 15 de fevereiro de 1974, com a redao dada pelo DecretoLei n 2.105, de 24 de janeiro de 1984 (Lei n 7.777, de 19 de junho de 1989, arts. 7 e 8, e Medida Provisria n 1.763-64, de 11 de maro de 1999, art. 4); d) os juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN, emitidas para troca compulsria no mbito do Programa Nacional de Privatizao - PND, controlados na parte "B" do LALUR, os quais devero ser computados na determinao do lucro real no perodo do seu recebimento (Lei n 8.981, de 1995, art. 100); e) a parcela das perdas adicionadas conforme o disposto no inciso X do pargrafo nico do art. 249, a qual poder, nos perodos de apurao subsequentes, ser excluda do lucro real at o limite correspondente diferena positiva entre os ganhos e perdas decorrentes das operaes realizadas nos mercados de renda varivel e operaes de swap (Lei n 8.981, de 1995, art. 76, 5). 3.2 - Valores cuja deduo seja autorizada pelo rir/99 mas no computadas na apurao do lucro lquido 3.2.1 - Depreciao acelerada incentivada A depreciao acelerada incentivada devidamente lanada na parte A do LALUR e desde que obedecidos os requisitos da legislao fiscal hiptese clssica de excluso ao lucro lquido enquadrvel no art. 250, inc. I, RIR/99. Esse assunto foi tratado no item 2.5 do presente trabalho. 3.3 - Resultados, receitas e demais valores includos no lucro lquido que no devam ser computados no lucro real 3.3.1 - Receita de dividendos de participaes societrias avaliadas pelo custo de aquisio quando recebidos aps seis meses da data do investimento De acordo com os arts. 183, inc. III e 248 da Lei n 6.404/76 os investimentos permanentes decorrentes de participaes no capital de outras sociedades podero ser avaliados com base no mtodo da equivalncia patrimonial ou com base no mtodo do custo de aquisio. No mtodo da equivalncia patrimonial o valor do investimento ser apurado em funo da porcentagem de participao no capital da investida (controlada ou coligada). J no mtodo do custo de aquisio, como a prpria nomenclatura nos indica, o investimento ser avaliado com base no custo de aquisio deduzido da proviso para perdas provveis na realizao do seu valor.

Relativamente receita de dividendos de participaes societrias avaliadas pelo mtodo do custo de aquisio preciso atentar para a data do investimento e a data da distribuio dos dividendos. Caso o intervalo de tempo transcorrido entre estes dois momentos for menor que seis meses, a legislao fiscal entende que o valor do investimento j contemplava o pagamento futuro dos dividendos, ou seja, o investimento foi mais oneroso pois j era de amplo conhecimento a receita de dividendos que logo ingressaria no caixa do investidor. Diante disso, nos termos do art. 380, RIR/99, a receita desses dividendos no transitar por conta de resultado, ela ser contabilizada reduzindo-se o valor do investimento em contrapartida uma conta de disponibilidades (caixa/bancos). Por outro lado, enquadra-se como excluso de que trata o art. 250, inc. II, RIR/99, a receita de dividendos de participaes societrias avaliadas pelo mtodo do custo de aquisio quando recebidos aps seis meses da data em que ocorreu o investimento/compra desde que tenham sido tributados na pessoa jurdica que efetuar a distribuio. A referida receita transitar efetivamente por conta de resultado, contabilizada como receita operacional em funo do disposto no art. 379, caput, RIR/99, e constituir excluso ao lucro lquido por fora do 1 deste mesmo artigo. 3.4 - Prejuzo fiscal apurado em perodos anteriores Como o imposto de renda possui natureza complexa, necessrio a fixao de um intervalo de tempo (exerccio) para o confronto entre receitas, custos e despesas. A regra geral a de que os exerccios so independentes, atendendo ao princcipio da independncia do exerccios, ou seja, o prejuzo apurado em um exerccio no poderia ser compensado em perodos fututos. No caso da pessoa fsica esse princpio absoluto, mas no caso da pessoa jurdica a legislao fiscal permite a compensao para os integrantes do regime de tributao do lucro real (25). importante observar que o artigo 250, inciso III, RIR/99, trata do prejuzo fiscal, e no do prejuzo contbil. Conforme j explanado ao tecer as diferenas entre lucro lquido (contbil) e lucro real, aqui temos a mesmo lgica: o prejuzo fiscal o lucro lquido do exerccio ajustado pelas adies e excluses sendo que o resultado apurado negativo. Assim como no caso do lucro real, o prejuzo fiscal apurado extracontabilmente no LALUR. Neste sentido, a legislao do imposto de renda permite que o prejuzo fiscal apurado em um determinado perodo possa ser compensado em at 30% do montante do lucro real de perodos seguintes (anual ou trimestral). Essa compensao poder ser feita utilizando o saldo parcial ou total do prejuzo fiscal mas somente ser possvel se a pessoa jurdica manter os livros e documentos exigidos pela legislao capazes de comprovar a operao. O prejuzo fiscal apurado para fins de compensao em perodos futuros ser controlado na Parte B do LALUR. A partir de 01/01/1995 no existe mais limite no tempo para compensao do prejuzo por parte da empresa. Sobre a obrigatoriedade do cumprimento das obrigaes tributrias acessrias para que seja cabvel a compensao Ricardo J. Ferreira (26) discorreu da seguinte forma: "Podem ser compensados os prejuzos fiscais apurados em perodos de apurao anteriores, limitada a compensao a 30% do lucro lquido ajustado pelas adies e excluses (lucro real antes das compensaes) previstas na legislao do Imposto de Renda, desde que a pessoa jurdica mantenha os livros e documentos exigidos pela legislao fiscal, comprobatrios do prejuzo fiscal utilizado para compensao." No RIR/99, os arts. 509 a 515 tratam da compensao do prejuzo fiscal. O limite de 30% passvel de compensao no absoluto, ou seja, comporta exceo. o caso das empresas participantes de Programas Especiais de Exportao - BEFIEX, pois conforme condies fixadas em regulamento, a compensao do prejuzo fiscal em at seis excerccios poder ser efetivada independentemente de limite (art. 510, 3,). Tambm exemplo de caso atpico a inexistncia do limite de 30% para a compensao de prejuzos fiscais decorrentes da explorao da atividade rural (art. 512).

Ainda tratando do limite de 30%, houve questionamento judicial sobre a legitimidade da aplicao deste teto uma vez que a compensao integral do prejuzo independentemente de limite mostra-se mais vantajosa para o contribuinte. Sobre o assunto, segue nota constante do Informativo STJ no 0055, Perodo: 17 a 28 de abril de 2000. Imposto de Renda - Deduo do prejuzo A Lei n 8.981/95 (MP n 812/94) no violou os arts. 43 e 110 do CTN ao limitar em 30%, a partir de janeiro de 1995, a deduo no Imposto de Renda do prejuzo das empresas prejuzos fiscais e bases de clculo negativas apuradas e registradas no LALUR. A deduo continua integral porque nada impediria que os 70% restantes fossem abatidos nos anos seguintes, conforme o art. 52 da citada lei. O diferimento da deduo, assim como as adies, excluses ou compensaes prescritas e autorizadas pela legislao tributria, concedido ao sabor da poltica fiscal para cada ano. Inexiste direito adquirido deduo de uma s vez. Precedentes citados: REsp 181.146-PR, DJ 23/11/1998, e REsp 168.379-PR, DJ 10/8/1998. REsp 154.175-CE, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 25/4/2000. Adentrando em outras particularidades da compensao, nos termos doart. 509, 2, RIR/99, a destinao dada ao prejuzo contbil pela empresa em nada interfere na possibilidade de compensao do prejuzo fiscal. Sendo assim, a utilizao do saldo da conta de reservas de lucros ou reserva legal para absorver o prejuzo contbil no impede a faculdade da empresa de utilizar o montante do prejuzo fiscal para reduzir o lucro real e consequentemente o valor do imposto de renda a pagar. Digno de nota tambm o controle e acompanhamento diferenciado que as empresas devero empreender no que diz respeito ao prejuzo no operacional e ao prejuzo decorrente da atividade rural. Tanto o prejuzo no operacional como o prejuzo decorrente da atividade rural devero ser compensados exclusivamente com os lucros decorrentes das respectivas operaes/atividades. No incuo, por exemplo, as colunas especficas liberadas em diversas fichas do Programa para preenchimento da Declarao de Informaes EconmicoFiscais da Pessoa Jurdica - DIPJ/2010, quando assinalado que a pessoa jurdica explora Atividade Rural na Ficha 01A - Dados Inicias. Tratando das vedaes compensao de prejuzos fiscais, temos como proibida a sua implementao quando ocorrer mudana no ramo da atividade e no controle societrio no intevalo de tempo compreendido entre a data da apurao do prejuzo e a data da efetiva compensao. Alm disso, a empresa sucessora decorrente de operaes de reorganizao societrio do tipo incoporao, fuso ou ciso estar impossibilitada de compensar os prejuzos fiscais apurados pela sucedida por expressa previso legal (art. 514, RIR/99; art. 33, DecretoLei n 2.341, de 1987). Porm, ser permitida a compensao dos prejuzos da pessoa jurdica cindida em montante proporcional parcela remanescente do patrimnio lquido, nos casos de ciso parcial. Conforme deciso do 1 C.C. no Ac. N 103-04.515/82, tambm vedada a compensao de prejuzo fiscal quando a pessoa jurdica no exerccio anterior era optante por regime de tributao que no fosse o lucro real. A tributao com base no lucro presumido, por exemplo, definitiva, impedindo a compensao mesmo que fundamentada em documentao hbil de suporte e devidamente escriturada no LALUR. Porm, uma empresa optante pelo lucro presumido poder compensar o saldo de prejuzos fiscais apurado pelo lucro real em exerccios anteriores quando voltar a fazer parte desse regime de tributao. 3.5 - Rendimentos e ganhos de capital nas transferncias de imveis desapropriados para fins de reforma agrria Cuida-se aqui da imunidade prevista no art. 184, 5, da CF. Embora o texto constitucional fale em iseno pacfico que na verdade trata-se de imunidade, pois independentemente da

terminologia empregada as desoneraes diretamente estabelecidas pela CF representam na verdade hipteses desta natureza (27). O objetivo da referida imunidade facilitar a reforma agrria excluindo-se da tributao (federal, estadual e municipal) os rendimentos e ganhos auferidos quando do pagamento da indenizao pelo poder pblico ao expropriado. O pagamento da indenizao feito atravs de Ttulos da Dvida Agrria - TDA. Desta forma devero ser excludos da base de clculo do IRPJ os rendimentos e os ganhos de capital decorrentes de reforma agrria. Um aspecto que pode ser levantado a abrangncia da imunidade, ou seja, se seria possvel excluir da base de clculo do lucro real os rendimentos objeto de TDA do contribuinte que adiquiriu os ttulos da pessoa fsica ou jurdica que teve sua terra desapropirada. Defendendo essa tese argumenta-se (28) que a tributao dos rendimentos dos TDA no terceiro adquirente ir resultar em desistmulo na compra dos papis, tornando-os assim menos atrativos, acabando por prejudicar o carter de justa indenizao, determinado pela Carta Magna brasileira, a ser recebida pelo expropriado. Porm, em sentido contrrio, decidiu o STF no RE 169.628-1/DF e RE 168.110/DF, firmando posicionamento de que a imunidade no alcana terceiro adquirente do TDA pois o negcio jurdico efetivado (compra dos ttulos em circulao) no guarda relao com a reforma agrria. 3.6 - Dividendos anuais mnimos distribudos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento O Fundo Nacional de Desenvolvimento (FND) foi criado em 1986 peloDecreto-Lei n 2.288, est vinculado ao Ministrio da Fazenda, tem natureza autrquica, personalidade jurdica de direito pblico, patrimnio e receita prprios. O oramento do FND integra o Oramento Geral da Unio. Est sujeito tambm ao regramento estabelecido pelo Decreto-Lei n 2.383/87, Decreto n 193/91, Decreto n 3.211/99 e Decreto n 4.981/04. Pode-se dizer que o objetivo do FND participar do desenvolvimento nacional mediante a captao de recursos para investimentos de capital. Os recursos financeiros so emprestados para as empresas atravs de trs instituies: o BNDES - Banco Nacional de Desenvolvimento, o FINEP - Financiadora de Estudos e Projetos e o Banco do Brasil. Atravs do lanamento de Obrigaes do Fundo Nacional de Desenvolvimento (OFNDs) de longo prazo o FND obtm sua principal fonte de recursos. Neste sentido, nos termos do art. 5 do Decreto-Lei n 2.288/86, com redao dada pelo Decreto-Lei no 2.383/87, os dividendos anuais mnimos distribudos pelo Fundo so isentos do imposto de renda. Decreto-Lei n 2.288/86: Art. 5 A partir de 31 de dezembro de 1989, as quotas do Fundo daro direito a um dividendo anual mnimo, isento do imposto de renda, de 25% (vinte e cinco por cento) do resultado lquido positivo apurado em cada exerccio. 3.7 - Juros produzidos pelos Bnus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional - NTN O Bnus do Tesouro Nacional - BTN foi criado pelo art. 5 da Lei no 7.777/89 para prover os cofres pblicos de recursos para a manuteno do equilbrio oramentrio e para a realizao de operaes de crdito por antecipao de receita. O BTN tambm foi utilizado como referencial para correo monetria e sua extino foi promovida a partir de 01/02/1991 pelo art. 3 da Lei n 8.177/91. A possibilidade de excluso da base de clculo do lucro real dos juros produzidos pelos BTN se d em funo da iseno do imposto de renda quando esses ttulos forem emitidos pelo Banco Central do Brasil para troca por Bnus da Dvida Externa Brasileira, objeto de permuta por dvida externa do setor pblico (art. 8, Lei no 7.777/89). Tambm so isentos os juros produzidos por BTN emitidos pelo Banco Central do Brasil para a obteno de crditos

oriundos do exterior destinados ao financiamento compensatrio de desequilbrio de balano de pagamentos ou para captar recursos para promover a formao de reservas internacionais em moeda estrangeira (art. 8, Lei n 7.777/89 eart. 8 do Decreto-Lei n 1.312/74). No caso das Notas do Tesouro Nacional - NTN possvel dizer que sua emisso ocorre pelo Poder Executivo preferencialmente para financiamento de mdio e longo prazos com o objetivo de atender as finalidades descritas nos incisos do art. 1 da Lei n 10.179/01 (prover o Tesouro Nacional de recursos necessrios para cobertura de seus dficits; aquisio pelo alienante, no mbito do Programa Nacional de Desestatizao - PND de bens e direitos; troca por Bnus da Dvida Externa Brasileira; troca por ttulos emitidos em decorrncia de acordos de reestruturao da dvida externa brasileira; permuta por ttulos do Tesouro Nacional; dentre outras). As NTN foram criadas inicialmente pelo art. 30 da Lei n 8.177/91, mas atualmente a Lei n 10.179/01 que d os principais contornos dos ttulos da dvida pblica de responsabilidade do Tesouro Nacional. O ajuste ao lucro lquido no presente caso est fundamentado no art. 4 da Lei n 10.179/01, pois o dispositivo prev a iseno do imposto de renda para os juros produzidos pelas NTN quando emitidas para troca por Bnus da Dvida Externa Brasileira que foram objeto de permuta por dvida externa do setor pblico, registrada no Banco Central do Brasil, por meio do "Brazil Investment Bond Exchange Agreement". Assim como ocorre com o BTN, os juros produzidos por NTN so isentos tambm quando emitidos pelo Banco Central do Brasil para obteno de crditos oriundos do exterior destinados ao financiamento compensatrio de desequilbrio de balano de pagamentos ou para captar recursos para promover a formao de reservas internacionais em moeda estrangeira (art. 8 do Decreto-Lei n 1.312/74). A SRRF07, atravs de deciso em processo de consulta, manifestou-se sobre os juros produzidos por NTN restringindo o alcance da iseno: JUROS DE NOTAS DO TESOURO NACIONAL - ISENO - RESTRIES. A iseno dirigida aos juros produzidos por NTN, prevista no art. 4 da Lei 10.179, de 6 de fevereiro de 2001, aplica-se apenas s Notas do Tesouro Nacional, srie A, subsrie 1 - NTN-A1. Dispositivos Legais: CF, art. 153, 2, I; CTN, art. 111, II; Lei 10.179/2001, arts. 1 a 4; MP 2.096-88/00, arts. 1 a 4; Decreto 3.540/00, arts. 6 e 7. Processo de consulta n 37/01. SRRF / 7 RF. DOU: 22.06.2001. Desta forma, entendeu o fisco, lembrando que as isenes devero ser interpretadas literalmente (art. 111, II, CTN) sem ampliao de comandos, integrao analgica ou interpretao extensiva (29), que a benesse fiscal estipulada pelo art. 4 da Lei n 10.179/01, no aplicvel todas as NTN, mas somente para as de srie A, subsrie 1 (NTN-A1), pois nos termos do art. 7, 1 do Decreto n 3.540/00 (que estabelece as caractersticas dos Ttulos da Dvida Pblica Mobiliria Federal interna), os referidos ttulos que sero utilizados nas operaes de troca por "Brazil Investment Bonds - BIB". As NTN srie A das demais subsries (2 a 10) possuem finalidade distinta e por esse motivo no foram alcanadas pela iseno. 3.8 - Juros reais produzidos por Notas do Tesouro Nacional - NTN no mbito do PND Conforme j tratado no item antecedente o Poder Executivo poder emitir ttulos da dvida pblica para o atendimento de diversas finalidades, dentre elas captar recursos para promover a compra de bens e direitos no que diz respeito ao Programa Nacional de Desestatizao PND. O Programa Nacional de Desestatizao - PND foi criado pela Lei n 8.031/90, sendo posteriormente tratado pela Lei n 9.491/97, que acabou por revogar integralmente aquela norma legal. Resumidamente, so objetivos fundamentais do PND: a) reposicionar o Estado estrategicamente na economia; b) contribuir para a reestruturao econmica dos setores pblico e privado bem como

fortalecer o mercado de capitais; c) permitir a retomada de investimentos nas empresas e atividades que vierem a ser transferidas iniciativa privada; e) possibilitar que o Estado atue com mais nfase nos segmentos eleitos como prioridades nacionais; Neste sentido, os juros reais produzidos por NTN emitidas para troca compulsria no mbito do j citado PND podero ser excludos da base de clculo do lucro real em funo da iseno estabelecida pelo art. 100 da Lei n 8.981/95. 3.9 - Parcela das perdas adicionadas decorrentes de operaes nos mercados de renda varivel e operaes de swap A hiptese de excluso ao lucro lquido relativamente s perdas nas operaes de swap foi tratada no item 2.12 do presente trabalho.

Concluso
O lucro real um conceito proveniente da lei, que elenca de maneira exaustiva as hipteses de adies, excluses e compensaes em consonncia com a poltica fiscal estipulada pelo poder legislativo. As adies ao lucro lquido iro expurgar do resultado contbil despesas indedutveis e ainda incluir receitas no contabilizadas que devam ser tributadas. Representam hiptese de ajuste as despesas lanadas na contabilidade que no forem usuais, normais e necessrias para a execuo da atividade fim da empresa bem como para a manuteno da fonte produtora. Em outras palavras, a legislao fiscal somente permite que o montante do lucro real seja reduzido por despesas que efetivamente guardem relao com as finalidades essenciais da pessoa jurdica, impedindo que gastos estranhos aos fins empresariais, como por exemplo o custeio de despesas particulares dos scios, influenciem o montante do tributo devido aos cofres pblicos. No caso das receitas que devero ser adicionadas ao lucro lquido, temos os lucros auferidos no exterior por filial ou controlada de matriz situada no Brasil, que em algumas oportunidades revelam tentativa de sonegao tributria atravs de operaes fictcias envolvendo parasos fiscais. Demais hipteses de adies envolvem despesas com depreciao, perdas em operaes day-trade, perdas em operaes de swap, doaes, dentre outras. Por sua vez, as excluses tm como finalidade diminuir do lucro lquido despesas dedutveis mas no registradas na contabilidade. As receitas lanadas na contabilidade mas no tributadas pelo legislao tambm devero ser expurgadas do resultado. Os institutos da imunidade, iseno e no incidncia so na verdade os pressupostos para as excluses ao lucro lquido. Os rendimentos e ganhos de capital nas transferncias de imveis desapropriados decorrentes da reforma agrria so exemplos de imunidade. Albergada pela iseno podemos citar os dividendos distribudos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento, os juros produzidos pelos Bnus do Tesouro Nacional - BTN e pelas Notas do Tesouro Nacional NTN, dentre outros. A depreciao e as perdas em operaes de swap podem apresentar-se, conforme a situao, em adio ou excluso ao lucro lquido. Como exceo ao princpio da independncia dos exerccios aplicvel ao imposto de renda, o prejuzo fiscal apurado no LALUR poder ser compensado pela pessoa jurdica em at 30% do lucro real de perodos seguintes, sendo que no existe desde 01/01/1995 prazo para a efetivao dessa compensao. Alm dos ajustes ao lucro lquido constantes dos artigos 249 e 250 do RIR/99, que tratam especificamente da matria, existem evidentemente outras hipteses esparsas no prprio Decreto n 3.000/99 e no corpo das demais leis componentes da legislao tributria federal. O conhecimento dos casos tratados no Regulamento do Imposto de Renda mostrou-se

muito importante, mas evidentemente no esgota o assunto, merecendo outras formas de abordagem revelando-se til, por exemplo, o estudo e aprofundamento das hipteses de ajuste por ramo empresarial (instituies financeiras, indstria automobilstica, construo civil, dentre outras) e at mesmo alterando o foco para outro tributo, a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido, pois apesar de aplicarmos subsidiariamente a legislao do IRPJ CSLL, esta contribuio possui suas particulariedades e o cotejo entre os ajustes dos dois tributos seria muito interessante.

Referncias
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Apndice
A tabela a seguir foi elaborada com o objetivo de consolidar algumas hipteses de ajustes ao lucro lquido para fins de apurao do lucro real. Alm dos casos constantes do presente trabalho tambm foram transcritas outros exemplos existentes na legislao. importante registrar que no se trata de uma relao exaustiva, mas sim de um rol meramente exemplificativo.
ADIES, EXCLUSES E COMPENSAES PARA FINS DE APURAO DO LUCRO REAL DESCRIO Aluguis pagos a scios ou dirigentes e a seus parentes em relao parcela que exceder o valor de mercado Assistncia tcnica, cientfica ou administrativa paga a pessoa fsica ou jurdica domiciliada no exterior em desconformidade com o RIR/99 Brindes COFINS compensada com a a CSLL Compensao fiscal pela cedncia do horrio gratuito pelas emissoras de rdio e televiso Contribuio Social sobre o Lucro Lquido Contribuies no compulsrias Contribuies no compulsrias destinadas a custear planos de benefcios complementares somados aos valores pagos a ttulo de FAPI que execederem 20% do total dos salrios dos empregados e da remunerao dos dirigentes Custos, despesas e encargos que no guardem relao intrnseca com a produo ou comercializao dos bens e servios Custos, despesas, encargos, perdas, provises e outros valores no dedutveis conforme RIR/99 Dedues autorizadas pelo RIR/99 Depreciao acelerada incentivada Depreciao acelerada incentivada (Pessoa jurdica que explore atividade rural) Depreciao acelerada incentivada Art. 314, Decreto n 3.000/99 Adio / Excluso FUNDAMENTAO Art. 351, 1, inc. I, Decreto n 3.000/99 Art. 354, Decreto n 3.000/99 TIPO DE AJUSTE Adio Adio

Art. 249, pargrafo nico, inc. VIII, Decreto n 3.000/99 Art. 249, pargrafo nico, inc. XI, Decreto n 3.000/99 Art. 52, pargrafo nico, Lei n 9.096/95; art. 99 Lei n 9.504/97 Art. 249, pargrafo nico, inc. IX, Decreto n 3.000/99 Art. 249, pargrafo nico, inc. VI, Decreto n 3.000/99 Art. 361, 1 e 2,art. 363, Decreto n 3.000/99

Adio Adio Excluso Adio Adio Adio

Arts. 305, 5; 324, 4; 346, 3; 351, 2; 356, 5; Decreto n 3.000/99 e art. 13, inc. II e III, Lei n 9.249/95 Art. 249, inc. I, Decreto n 3.000/99 Art. 250, inc. I, Decreto n 3.000/99 Art. 249, pargrafo nico, inc. III, Decreto n 3.000/99

Adio

Adio Excluso Adio / Excluso

(Mquinas e equipamentos destinados ao uso da produo industrial incorporados ao ativo fixo no perodo compreendido entre 12.06.1991 e 31.12.1993) Depreciao acelerada incentivada (Mquinas e equipamentos adquiridos entre 01.01.1992 e 31.12.1994 objeto de contratos de arrendamento mercantil) Depreciao acelerada incentivada (Equipamentos Emissores de Cupom Fiscal) Depreciao acelerada incentivada (Mquinas e Equipamentos Adquiridos entre 14.06.1995 31.12.1997) Depreciao acelerada incentivada (Programas Setoriais Integrados - PSI) Depreciao acelerada incentivada (Programas de Desenvolvimento Tecnolgico Industrial - PDTI at 03.06.1993) Depreciao acelerada incentivada (PDTI e PDTA aps 03.06.1993) Depreciao acelerada incentivada (Programas BEFIEX) Depreciao acelerada incentivada (Mquinas e Equipamentos para Obras Audiovisuais) Descontos concedidos a empresa ligada

Art. 315, Decreto n 3.000/99

Adio / Excluso

Art. 316, Decreto n 3.000/99

Adio / Excluso

Art. 317, Decreto n 3.000/99

Adio / Excluso

Art. 318, Decreto n 3.000/99

Adio / Excluso

Art. 319, Decreto n 3.000/99

Adio / Excluso

Art. 320, Decreto n 3.000/99

Adio / Excluso

Art. 321, Decreto n 3.000/99

Adio / Excluso

Art. 322, Decreto n 3.000/99

Adio / Excluso

Art. 323, Decreto n 3.000/99 Art. 299, Decreto n 3.000/99

Adio / Excluso Adio

Despesas desnecessrias atividade da empresa e manuteno da respectiva fonte produtora, bem como no usuais ou anormais para o tipo de atividade Despesas com alimentao de scios Despesas com carto de crdito anormais ou desnecessrias atividade da empresa e manuteno da fonte produtora Despesas com faculdade de empregados desvinculadas das atividades da empresa Distribuio disfarada de lucros para pessoa ligada, decorrente da venda de bens ou transferncia de direito de preferncia subscrio de valores mobilirios da companhia, compreendendo a diferena entre o valor de mercado e o de alienao Dividendos anuais mnimos distribudos pelo Fundo Nacional de Desenvolvimento Doao a pessoa jurdica de direito pblico Doaes Encargos financeiros contabilizados como receita quando incidentes sobre crdito vencido h mais de 2 meses Encargos financeiros contabilizados como receita quando incidentes sobre crdito vencido h mais de 2 meses, no

Art. 299, Decreto n 3.000/99

Adio

Art. 249, pargrafo nico, inc. V, Decreto n 3.000/99 Parecer Normativo n 8/1980, art. 299, Decreto n 3.000/99 Art. 249, inc. I, e art. 299, Decreto n 3.000/99 Art. 467, inc. I, Decreto n 3.000/99

Adio Adio Adio Adio

Art. 250, pargrafo nico, alnea "b", Decreto n 3.000/99 Art. 299, e art. 365, Decreto n 3.000/99 Art. 249, pargrafo nico, inc. VII, Decreto n 3.000/99 Art. 342, caput, Decreto n 3.000/99 Art. 342, 2, Decreto n 3.000/99

Excluso Adio Adio Excluso Excluso

momento em que estes valores se tornarem disponveis ou quando reconhecida a respectiva perda (fase litigiosa) Indenizao por ato ilcito Indenizao recebida pela pessoa jurdica em funo de seguro de vida contratado para scios Investimento em projeto aprovado pela Ancine para a produo de obra audiovisual cinematogrfica de produo independente Juros pagos a pessoa vinculada em contrato no registrado no BACEN que excederem os limites fixados no RIR/99 Juros produzidos pelos BTN e NTN bem como os referentes aos Bnus emitidos pelo BACEN Juros reais produzidos por NTN Lucro da empreitada ou fornecimento decorrente de contratos de longo prazo com entidades governamentais, proporcional receita dessas operaes que foram consideradas no resultado mas ainda no recebidas Lucro da empreitada ou fornecimento decorrente de contratos de longo prazo com entidades governamentais, excludo nos termos do art. 409, inc. I, RIR/99, no perodo em que a receita for recebida Lucros auferidos no exterior por intermdio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas quando disponibilizados para a pessoa jurdica domiciliada no Brasil Lucros e dividendos j tributados nas pessoas jurdicas que os distriburam (ateno aos arts 380 e 388, 1 , RIR/99) Multas por infraes fiscais, exceto as de natureza compensatria e as impostas por infraes de que no resultem falta ou insuficincia de pagamento Pagamento efetuados sociedade civil por PJ ligada Pagamentos por mera liberalidade Parcela das perdas adicionadas ao lucro lquido em operaes de renda varivel e swap na hiptese de que trata Parcelas pagas relativamente ao custo de aquisio de bens, servios e direitos nas operaes com pessoas ligadas que exceder ao valor estipulado em conformidade com oRIR/99 Participaes nos lucros de partes beneficirias e administradores Perdas em operaes day-trade Perdas em operaes swap Perdas no recebimento de crditos em operaes com pessoas fsicas ou jurdicas ligadas Perdas no recebimento de crditos lanadas na contabilidade quando ocorrer a desistncia da cobrana judicial antes de decorridos 5 anos do vencimento do crdito Prejuzo fiscal apurado em perodos anteriores Prmio de seguro de vida contratado para scio pago pela pessoa jurdica Quantias tiradas dos lucros ou de quaisquer fundos ainda no tributados Receita de dividendos de participaes societrias avaliadas pelo mtodo do custo de aquisio recebidos aps seis meses da data em que ocorreu o investimento Art. 299, e art. 344, Decreto n 3.000/99 Parecer Normativo n 239/1970, art. 299, Decreto n 3.000/99 Art. 1, 4, Lei n 8.685/93 Art. 243, 7, Decreto n 3.000/99 Art. 250, pargrafo nico, alnea "c", Decreto n 3.000/99 Art. 250, pargrafo nico, alnea "d", Decreto n 3.000/99 Art. 409, inc. I, Decreto n 3.000/99 Adio Excluso Excluso Adio Excluso Excluso Excluso

Art. 409, inc. II, Decreto n 3.000/99

Adio

Art. 394, 2, Decreto n 3.000/99

Adio

Art. 379, 1, Decreto n 3.000/99 Art. 344, 5, Decreto n 3.000/99

Excluso Adio

Art. 249, pargrafo nico, inc. II, Decreto n 3.000/99 Art. 299, Decreto n 3.000/99 Art. 250, pargrafo nico, alnea "e", Decreto n 3.000/99 Art. 241, 7, Decreto n 3.000/99

Adio Adio Excluso Adio

Art. 463, caput, Decreto n 3.000/99 Art. 249, pargrafo nico, inc. IV, Decreto n 3.000/99 Art. 249, pargrafo nico, inc. X, Decreto n 3.000/99 Art. 340, 6, Decreto n 3.000/99 Art. 341, 1, Decreto n 3.000/99

Adio Adio Adio Adio Adio

Art. 250, inc. III, Decreto n 3.000/99 Parecer Normativo n 239/1970, art. 299, Decreto n 3.000/99 Art. 249, pargrafo nico, inc. I, Decreto n 3.000/99 Art. 250, inc. II, Decreto n 3.000/99

Compensao Adio Adio Excluso

Receita de exportao pessoa vinculada que exceder ao valor apropriado na contabilidade Rendimentos e ganhos de capital nas desapropriaes para fins de reforma agrria Resultados, rendimentos, receitas e outros valores no registrados na contabilidade mas que em conformidade com o RIR/99so tributveis Royalties pagos a scios ou dirigentes e a seus parentes Royalties pagos pela sociedade com sede no Brasil a pessoa ligada, com domiclio no exterior, observando-se o art. 353, pargrafo nico, RIR/99 Royalties pelo uso de marcas de indstria e comrcio pagos a beneficirio domiciliado no exterior que no sejam objeto de contrato registrado no BACEN Royalties pelo uso de marcas de indstria pagos a beneficirio domiciliado no exterior cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo Ministro de Estado da Fazenda Royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao, ou pelo uso de marcas quando pagos pela filial no Brasil em benefcio de sua matriz no exterior Royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao pagos a beneficirio domiciliado no exterior que no sejam objeto de contrato registrado no BACEN Royalties pelo uso de patentes de inveno, processos e frmulas de fabricao pagos a beneficirio domiciliado no exterior cujos montantes excedam aos limites periodicamente fixados pelo Ministro de Estado da Fazenda

Art. 240, 7, Decreto n 3.000/99 Art. 250, pargrafo nico, alnea "a", Decreto n 3.000/99 Art. 249, inc. II, Decreto n 3.000/99

Adio Excluso Adio

Art. 352, inc. I, Decreto n 3.000/99 Art. 353, inc. I, alnea "b", Decreto n 3.000/99 Art. 353, inc. V, alnea "a", Decreto n 3.000/99 Art. 353, inc. V, alnea "b", Decreto n 3.000/99 Art. 353, inc. I, alnea "a", Decreto n 3.000/99 Art. 353, inc. IV, alnea "a", Decreto n 3.000/99 Art. 353, inc. IV, alnea "b", Decreto n 3.000/99

Adio Adio

Adio

Adio

Adio

Adio

Adio

Notas
(01) Digno de registro a existncia no Brasil de tratamento diferenciado e favorecido relativamente s microempresas e empresas de pequeno porte, nos termos da Lei Complementar n 123/2006. (02) HIGUCHI, H.; HIGUCHI, F. H.; HIGUCHI, C. H. Imposto de Renda das Empresas. Interpretao e Prtica. 30. ed. So Paulo: IR Publicaes, 2005, pg. 75. (03) SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributrio. 1. ed. So Paulo: Saraiva, 2009, pg. 1015. (04) HIGUCHI, op. cit., pg. 29. (05) FERREIRA, Ricardo J. Contabilidade Bsica. 5. ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2008, pg. 576. (06) HIGUCHI, op. cit., pg. 33. (07) ROCHA, Joo Marcelo. Direito Tributrio. 5. ed. Rio de Janeiro: Editora Ferreira, 2007, pg. 127. (08) HIGUCHI, op. cit., pg. 214. (09) HIGUCHI, op. cit., pg. 228. (10) IUDICIBUS, S.; MARTINS, E.; GELBECKE, E. R. Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes. 6. ed. So Paulo: Atlas, 2003, pg. 273.

(11) HIGUCHI, op. cit., pg. 99. (12) HIGUCHI, op. cit., pg. 497. (13) NEVES, Silvrio das. VICECONTI, Paulo Eduardo V. 13Contabilidade Avanada e Anlise das Demonstraes Financeiras. 11. ed. So Paulo: Frase, 2002, pg. 71. (14) NEVES, op. cit., pg. 77. (15) HIGUCHI, op. cit., pg. 277. (16) HIGUCHI, op. cit., pg. 18. (17) ROCHA, op. cit., pg. 45. (18) ALEXANDRINO, Marcelo, PAULO, Vicente. Direito Tributrio na Constituio e no STF. 7. ed. Rio de Janeiro: Impetus, 2004, pg. 27. (19) HIGUCHI, op. cit., pg. 293. (20) FARIA, Ivando Silva de. A Gesto dos Riscos Endgenos: Agregando Valor Empresa. Dissertao apresentada ao Curso de Ps-Graduao em Engenharia de Produo, Universidade Federal Fluminense. Rio de Janeiro, 2000, pg. 104. (21) FERREIRA, op. cit., pg. 577-578. (22) ROCHA, op. cit., pg. 127-128. (23) SABBAG, op.cit., pg. 243. (24) FERREIRA, op. cit., pg. 578. (25) ROCHA, op. cit., pg. 128. (26) FERREIRA, op. cit., pg. 578. (27) ALEXANDRINO, op. cit., pg. 107-108. (28) HIGUCHI, op. cit., pg. 206. (29) AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 12. ed. So Paulo: Saraiva, 2006, pg 221.