SUMILLA: Se absuelven diversas consultas referidas al crdito contra las aportaciones al Rgimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud (en

adelante, aportaciones a ESSALUD) por las retribuciones a las Entidades Prestadoras de Salud (EPS). INFORME N 088-2004-SUNAT/2B0000 MATERIA: Con relacin al crdito contra las aportaciones al Rgimen Contributivo de la seguridad Social en Salud (en adelante, aportaciones a ESSALUD) por las retribuciones a las Entidades Prestadoras de Salud (EPS), se formula las siguientes consultas: 1. Consultas referidas a la determinacin del perodo al que corresponde el crdito contra las aportaciones a ESSALUD por las retribuciones a las EPS (en adelante, crdito EPS) cuando el contribuyente incurre en mora y paga a la EPS en fecha posterior a su vencimiento. 1.1 Si un contribuyente paga a la EPS en fecha posterior al vencimiento, en qu perodo le corresponde aplicar el referido crdito?, en el perodo de pago o en el perodo anterior cuyo vencimiento corresponde al mes de pago?. 1.2 Si el contribuyente no aplica el crdito contra las aportaciones a ESSALUD del perodo en que realiz el pago de dichas retribuciones podr utilizar el referido crdito en meses siguientes al perodo de pago?. 2. Para tener derecho a la utilizacin del crdito EPS, las aportaciones a ESSALUD deben estar canceladas antes del vencimiento de la obligacin y/o deben ser pagadas y declaradas hasta la fecha de vencimiento?. 3. Se plantea el siguiente supuesto: contribuyentes que presentan Declaracin pago de Remuneraciones PDT 600 con una menor Base Imponible respecto de las aportaciones a ESSALUD (y por tanto, un menor Impuesto Resultante) y/o declaran un mayor importe de crdito EPS del que corresponde; lo cual es subsanado en fecha posterior a la de vencimiento, con la presentacin de declaracin rectificatoria aumentando la obligacin a pagar; o es regularizado como producto de una accin de verificacin o fiscalizacin. Al respecto se consulta si procede desconocer el crdito EPS al no haberse cancelado en los plazos establecidos las aportaciones debidas a ESSALUD. 4. En el caso de contribuyentes que incurren en mora en el pago de retribuciones a la EPS, en el cual la aplicacin del crdito EPS se difiere al perodo en que se realice el pago de dichas retribuciones el crdito EPS determinado en el mes, correspondiente a los crditos de perodos anteriores ser sujeto a los lmites establecidos en los incisos a) y b) del artculo 16 de la Ley N 26790, Ley de Modernizacin de la Seguridad Social en Salud?.

BASE LEGAL: Ley de Modernizacin de la Seguridad Social en Salud, Ley N 26790 (publicada el 17.5.1997) y normas modificatorias. Reglamento de la Ley de Modernizacin de la Seguridad Social en Salud, aprobado mediante Decreto Supremo N 009-97-SA (publicado el 9.9.1997) y normas modificatorias. Resolucin del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria N 419-3-2004 del 28.1.2004, publicada en el Diario Oficial El Peruano el da 2.3.2004 (1).

ANLISIS: 1. El artculo 15 de la Ley N 26790 seala que los empleadores que otorguen cobertura de salud a sus trabajadores en actividad, mediante servicios propios o a travs de planes o programas de salud contratados con EPS, gozarn de un crdito respecto de las aportaciones a que se refiere el inciso a) del artculo 6 de la Ley citada(2). El mismo artculo agrega que las entidades empleadoras que, sin contar con servicios propios de salud, deseen gozar del crdito sealado, debern contratar el Plan y la EPS elegidos por mayora absoluta de sus trabajadores mediante votacin universal. El artculo 16 de la Ley N 26790 dispone que el crdito a que alude el artculo 15 ser equivalente al 25% de los aportes a que se refiere el inciso a) del artculo 6o correspondientes a los trabajadores que gocen de la cobertura ofrecida por la Entidad Empleadora, sin exceder de los siguientes montos: a. La suma efectivamente destinada por la Entidad Empleadora al financiamiento de la cobertura de salud en el mes correspondiente; y b. El 10% de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) multiplicado por el nmero de trabajadores que gocen de la cobertura. Por su parte, para el caso de servicios contratados a una EPS para el otorgamiento de prestaciones de salud a los trabajadores, el artculo 40 del Reglamento de la Ley N 26790, seala que el crdito establecido en el artculo 15 de dicha Ley, no debe exceder de los siguiente montos: a. El total de las sumas efectivamente pagadas a la EPS por el respectivo mes, por cuenta de los trabajadores comprendidos en dicha modalidad de cobertura de salud. b. El 10% de la UIT, multiplicado por el nmero de trabajadores que gocen de cobertura bajo la referida modalidad. El valor de la UIT a considerar, ser el vigente en cada mes. Cuando el citado valor vare durante dicho perodo, se utilizar el promedio de los valores correspondientes.

De otro lado, el Reglamento de la Ley N 26790, dispone en su artculo 54 que la retribucin correspondiente a la EPS ser recaudada por sta, directamente de la entidad empleadora con la que se vincula contractualmente. Aade que el pago de la retribucin que corresponde a la EPS por parte de la entidad empleadora, deber efectuarse en la misma oportunidad prevista para los aportes a ESSALUD. En caso de mora en el pago de la retribucin a la EPS o de los aportes a ESSALUD, la entidad empleadora no podr hacer uso del crdito sealado en el artculo 15 de la aludida Ley. Asimismo, el artculo 55 de su Reglamento seala que el derecho al crdito se adquiere a partir del mes en que se inicia la vigencia del plan ofrecido a los trabajadores cubiertos; y que para gozar del mismo las entidades empleadoras debern haber cumplido con pagar las aportaciones a ESSALUD y la retribucin que corresponda a la EPS. 2. Ahora bien, el Tribunal Fiscal, analizando las normas glosadas precedentemente, mediante Resolucin N 00419-3-2004, ha sentado jurisprudencia de observancia obligatoria, estableciendo los siguientes criterios: 2.1 El pago de las retribuciones a las EPS constituye un requisito para el goce o aplicacin del crdito contra las aportaciones a ESSALUD previsto en el artculo 15 de la Ley N 26790, y la mora en el pago de tales retribuciones no ocasiona la prdida del citado crdito, pues slo diferir su uso contra las aportaciones a ESSALUD del perodo en que se realiz el pago de dichas retribuciones. Para efecto de aplicar el crdito de perodos anteriores, se determinar el crdito del perodo en que se realiza el pago as como el crdito de los perodos anteriores, bajo las reglas del artculo 16 de la Ley N 26790, y en caso existiera un exceso de crdito ste deber aplicarse contra las aportaciones de los perodos siguientes. 2.2 La mora en el pago de los aportes a Essalud, no ocasiona la prdida del crdito previsto en el artculo 15 de la Ley N 26790. En consecuencia, lo previsto en el segundo prrafo del artculo 54 del Decreto Supremo N 009-97-SA excede los alcances del artculo 15 de la citada Ley. El Tribunal Fiscal fundamenta su pronunciamiento sealando que del tenor de los artculos 15 y 16 de la Ley N 26790, se aprecia que la existencia del crdito contra el pago de aportaciones se sustenta en la cobertura de salud que el empleador otorga a sus trabajadores, sea a travs de servicios propios o de las EPS, resultando consustancial para tener derecho al crdito en este ltimo supuesto, que el empleador pague las retribuciones a las indicadas entidades, puesto que de lo contrario no existira crdito a aplicar contra las aportaciones del perodo respecto de los cuales debi haber realizado el pago de dichas retribuciones. Agrega que, en caso se pague en forma extempornea, dado que la indicada ley no ha contemplado la prdida del derecho al crdito por tal motivo, se entiende

que una vez efectuado el pago de tales retribuciones, las mismas darn derecho al crdito contra las aportaciones en el perodo en que ste se realiz. En este orden de ideas, el Tribunal Fiscal manifiesta que el segundo prrafo del artculo 54 del Reglamento de la Ley N 26790, al disponer que en caso de mora en el pago de la retribucin a la EPS, la entidad empleadora no podr hacer uso del crdito, no excede el artculo 15 de dicha Ley, toda vez que el pago extemporneo slo diferir el uso del crdito contra las aportaciones a ESSALUD al perodo en que se realice el pago de dicha retribucin. Indica que el pago de la retribucin a la EPS otorga el derecho al crdito contra las aportaciones a ESSALUD a que se refiere el artculo 15 de la referida Ley, independientemente de la oportunidad en que se efecte el pago de dichas aportaciones. Finalmente, el Tribunal Fiscal considera que el segundo prrafo del artculo 54 del Decreto Supremo N 009-97-SA, cuando dispone que en caso de mora en el pago de los aportes al IPSS (hoy ESSALUD), la entidad empleadora no podr hacer uso del citado crdito, excede los alcances del artculo 15 de la Ley N 26790, por lo que la mora en el pago de dichos aportes no ocasiona la prdida del referido crdito. 3. Respecto de la Resolucin del Tribunal Fiscal antes glosada, dicho Tribunal ha indicado, en la Resolucin aclaratoria N 00893-3-2004, que segn se advierte de los criterios recogidos en la resolucin materia de aclaracin, procede utilizar el crdito previsto en el artculo 15 de la Ley N 26790 contra las aportaciones a ESSALUD del perodo a partir del cual se efecta el pago de las retribuciones a las EPS, por lo que habindose generado dicho crdito con el pago de tales retribuciones, resulta procedente su aplicacin en el mismo perodo en el que se incurri en mora en el pago de los aportes a ESSALUD. 4. De las normas citadas y de las Resoluciones del Tribunal Fiscal antes reseadas cabe indicar lo siguiente: 4.1 Consultas referidas a la determinacin del perodo al que corresponde el crdito EPS, cuando el contribuyente incurre en mora y paga a la EPS en fecha posterior al vencimiento: a. Respecto del supuesto en que un contribuyente pague la retribucin a la EPS en fecha posterior a su vencimiento, el Tribunal Fiscal ha sealado, con carcter de observancia obligatoria, que el pago de las retribuciones a dichas entidades constituye un requisito para el goce o aplicacin del crdito contra las aportaciones a ESSALUD previsto en el artculo 15 de la Ley N 26790, y la mora en el pago de tales retribuciones slo diferir su uso contra las aportaciones a ESSALUD del perodo en que se realiz el pago de dichas retribuciones. En esa lnea de pensamiento, en el supuesto indicado, el crdito EPS slo podr ser aplicado en el perodo en que se realiz el pago de dichas retribuciones, y de quedar un saldo, a los meses siguientes hasta agotarlo.

Esto es, si por ejemplo, la retribucin a una EPS correspondiente al mes de enero -cuyo vencimiento para el pago de la misma es en el mes de febrero- se paga en el mes de su vencimiento (febrero) pero fuera de plazo, el crdito EPS generado por el pago de dicha retribucin slo podr ser aplicado contra las aportaciones a ESSALUD correspondientes al perodo tributario febrero (cuyo vencimiento es en el mes de marzo), y de quedar un saldo, a los meses siguientes hasta agotarlo. b. En cuanto a si el contribuyente puede disponer la no aplicacin del crdito EPS existente contra las aportaciones a ESSALUD de un perodo determinado, cabe indicar que el Tribunal Fiscal ha sealado, tambin con carcter de observancia obligatoria, que para efecto de aplicar el crdito de perodos anteriores, se determinar el crdito del perodo en que se realiza el pago as como el crdito de los perodos anteriores, bajo las reglas del artculo 16 de la Ley N 26790, y en caso existiera un exceso de crdito ste deber aplicarse contra las aportaciones de los perodos siguientes(3). En dicho supuesto, conforme al criterio establecido por el Tribunal Fiscal con carcter de observancia obligatoria, el contribuyente no puede dejar de aplicar el referido saldo de crdito EPS contra las aportaciones a ESSALUD de los perodos siguientes, pues dicha aplicacin no es facultativa. 4.2 En relacin a si para tener derecho a la utilizacin del crdito EPS, las aportaciones a ESSALUD deben estar canceladas antes del vencimiento de la obligacin, ya el Tribunal Fiscal ha establecido con carcter de observancia obligatoria que la mora en el pago de los aportes a ESSALUD, no ocasiona la prdida del crdito previsto en el artculo 15 de la Ley N 26790. De lo anterior se desprende que para tener derecho a la utilizacin del crdito EPS, no es requisito que las aportaciones a ESSALUD deban estar canceladas antes del vencimiento de la obligacin(4). Respecto de si para tener derecho a la utilizacin del crdito EPS, las aportaciones a ESSALUD deben estar pagadas y declaradas hasta la fecha de su vencimiento correspondiente, cabe sealar que las normas glosadas en el numeral 1 del presente anlisis, no establecen como requisito para el goce o aplicacin del referido crdito que la declaracin de las aportaciones a ESSALUD deban haberse efectuado hasta la fecha de su vencimiento. En ese sentido, la declaracin de las aportaciones a ESSALUD dentro de su fecha de vencimiento no es consustancial para el goce del crdito en cuestin, por lo que ste puede aplicarse contra las aportaciones a ESSALUD del perodo que corresponda, aun cuando se haya presentado la declaracin jurada correspondiente a dichas aportaciones fuera de plazo.

4.3 Respecto de la interrogante nmero 3, entendemos que la misma se refiere al supuesto en que se haya declarado una menor base imponible respecto de las aportaciones a ESSALUD -y por tanto, un menor tributo resultante- y/o se haya declarado indebidamente un mayor importe de crdito EPS que el que corresponde, situacin que ha conllevado al pago de un menor tributo que el debido, el cual es regularizado con el pago de las aportaciones a ESSALUD, voluntariamente o de manera inducida como producto de una fiscalizacin. Al respecto, las normas antes citadas tampoco establecen que el crdito EPS se pierde en el supuesto antes descrito; por ende, no procede que se desconozca el monto del citado crdito determinado conforme a las normas que lo regulan. 4.4 En cuanto a la ltima interrogante, de las normas glosadas en el numeral 1 del presente anlisis se tiene que el crdito EPS es equivalente al 25% de las aportaciones a ESSALUD correspondiente a los trabajadores dependientes; y que citado crdito tiene los siguientes lmites:

a.

El total de las sumas efectivamente pagadas a la EPS por el respectivo mes, por cuenta de los trabajadores comprendidos en dicha modalidad.

b.

El 10% de la UIT, multiplicado por el nmero de trabajadores que gocen de cobertura bajo la referida modalidad. El valor de la UIT a considerar, ser el vigente en cada mes. Cuando dicho valor vare durante dicho perodo, se utilizar el promedio de los valores correspondientes. Al respecto, cabe indicar que las referidas normas no establecen que en caso el contribuyente incurra en mora en el pago de las retribuciones a la EPS, el crdito materia de anlisis, cuya aplicacin debe efectuarse en el perodo en el que se realiza el pago de dichas retribuciones, no est sujeto a los lmites antes referidos. En ese orden de ideas, en dicho supuesto, los lmites sealados se aplicarn para la determinacin del crdito EPS, considerando la informacin de los trabajadores que gocen de la cobertura de salud por parte de la EPS en cada mes respectivo. Esto es, no obstante que en el caso de pago extemporneo de la retribucin a la EPS, el derecho a aplicar el crdito materia de anlisis surge recin en el perodo tributario en el cual se efecta dicho pago, el lmite para la determinacin del referido crdito se calcular tomando la informacin de los trabajadores que gocen de cobertura de las EPS en cada uno de los meses respecto de los cuales se efecta el pago extemporneo de la aludida retribucin. Asimismo, el lmite del total de las sumas efectivamente pagadas a la EPS, por cuenta de los trabajadores que gocen de cobertura de salud de dichas entidades, tambin se determina respecto de cada mes.

En efecto, el crdito EPS se calcula sobre la base de las aportaciones a ESSALUD correspondiente a los trabajadores dependientes, las mismas que se determinan en forma mensual y en funcin a las remuneraciones devengadas cada mes; con lo cual, la informacin a considerar para determinar los lmites para el clculo de dicho crdito deben corresponder a cada mes respectivo y no al mes en que se efecta el pago extemporneo de la retribucin a la EPS. Ello se corrobora porque tratndose del lmite determinado en funcin al 10% de la UIT (el cual se multiplica por el nmero de trabajadores que gocen de cobertura de la EPS), la norma ha sealado que la UIT a considerar ser la vigente en cada mes. CONCLUSIONES:

1. Respecto del supuesto en que un contribuyente pague la retribucin a la EPS en

fecha posterior a su vencimiento, el crdito EPS slo podr ser aplicado contra las aportaciones a ESSALUD correspondientes al perodo tributario en que efectivamente se realiz el pago de dichas retribuciones y de existir un saldo, en los meses siguientes hasta agotarlo.

2. En el supuesto sealado en el numeral anterior, la aplicacin del referido saldo no es facultativa por parte del contribuyente, el cual no puede dejar de utilizarlo contra las aportaciones a ESSALUD de los perodos inmediatos siguientes. 3. Se tiene derecho a la utilizacin del crdito EPS, a pesar que las aportaciones a ESSALUD hayan sido pagadas extemporneamente. 4. La declaracin de las aportaciones a ESSALUD dentro de su fecha de vencimiento no es un requisito para el goce del crdito EPS, por lo que ste puede usarse contra las aportaciones del perodo que corresponda, incluso si se ha presentado la declaracin jurada correspondiente a dichas aportaciones fuera de plazo. 5. En caso se haya declarado una menor base imponible respecto de las contribuciones a ESSALUD -y por tanto, un menor tributo resultante- y/o se haya declarado indebidamente un mayor importe de crdito EPS del que corresponde, habindose regularizado la omisin al pago, voluntariamente o de manera inducida producto de una fiscalizacin, ello no implica la prdida del monto del crdito que corresponde, determinado conforme a las normas que lo regulan. 6. En caso el contribuyente incurra en mora en el pago de las retribuciones a la EPS, el crdito EPS, cuya aplicacin contra las aportaciones a ESSALUD debe efectuarse en el perodo tributario en que se efecta el pago de dichas retribuciones, tambin est sujeto a los lmites sealados en el artculo 16 de la Ley N 26790, regulados tambin por el artculo 40 del Reglamento de dicha Ley. En el supuesto planteado, los lmites para la determinacin del referido crdito se calcularn tomando en consideracin:

a. El total de las sumas efectivamente pagadas a la EPS por el respectivo mes, por cuenta de los trabajadores comprendidos en dicha modalidad.

b.

El 10% de la UIT, multiplicado por el nmero de trabajadores que gocen de cobertura bajo la referida modalidad (5). Ahora bien, a efecto del clculo de los referidos lmites debe considerarse la informacin de cada uno de los meses respecto de los cuales se efecta el pago extemporneo de la aludida retribucin. Lima, 31.5.2004 ORIGINAL FIRMADO POR CLARA URTEAGA GOLDSTEIN Intendente Nacional Jurdico

(1)

La misma que fue aclarada mediante Resolucin N 893-3-2004 del 18-2-2004.

(2)

La referida norma establece que los aportes al Rgimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud son de carcter mensual y en el caso de trabajadores dependientes equivalen al 9% de la remuneracin. Agrega que dicha aportacin es de cargo de la entidad empleadora, que debe declararlos y pagarlos a ESSALUD dentro de los primeros 5 das del mes siguiente a aqul en que se devengaron las remuneraciones afectas. (En cuanto a esto ltimo cabe mencionar que conforme a lo sealado en la conclusin N 1 del Informe N 389-2002-SUNAT/K00000, el plazo de vencimiento para los aportes al Rgimen Contributivo de la Seguridad Social en Salud es el establecido por la SUNAT al amparo del artculo 29 del TUO del Cdigo Tributario).
(3)

Entendemos que el Tribunal se ha pronunciado en cuanto al supuesto en que el contribuyente efecta el pago de la retribucin a la EPS en fecha posterior a su vencimiento, en cuyo caso el crdito EPS que puede aplicarse en mrito al pago extemporneo efectuado (crdito de los perodos anteriores), sumado al crdito EPS del perodo (por ser mayor el monto del crdito EPS que el de las contribuciones a ESSALUD contra las cuales aquel se aplica).
(4)

Ms an, cabe mencionar que conforme a lo sealado en la Resolucin del Tribunal FIscal N 00893-3-2004, el pago extemporneo de las aportaciones a ESSALUD no impide la aplicacin del crdito EPS en el mismo perodo en el que se incurri en mora en el pago de dichas aportaciones.
(5)

El valor de la UIT a considerar, ser el vigente en cada mes. Cuando dicho valor vare durante dicho perodo, se utilizar el promedio de los valores correspondientes.