UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

GESTO DE CUSTOS EM ORGANIZAES HOSPITALARES

Florianpolis Santa Catarina - Brasil

Maio de 2001

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA PROGRAMA DE PS-GRADUAO EM ENGENHARIA DE PRODUO

GESTO DE CUSTOS EM ORGANIZAES HOSPITALARES

Dissertao apresentada ao Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina como requisito parcial para obteno do ttulo de Mestre em Engenharia de Produo.

Katia Abbas Orientador: lvaro Guillermo Rojas Lezana, Dr.

Florianpolis Santa Catarina - Brasil Maio de 2001

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KATIA ABBAS

GESTO DE CUSTOS EM ORGANIZAES HOSPITALARES

Esta dissertao foi julgada e aprovada adequada para obteno do ttulo de Mestre em Engenharia de Produo no Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina.

___________________________________________ Prof. Ricardo Miranda Barcia, Ph.D. Coordenador do Curso de Ps-Graduao

Banca Examinadora:

_____________________________________ Prof. lvaro Guillermo Rojas Lezana, Dr. Orientador

_____________________________________ Prof. Antonio Cezar Bornia, Dr.

_____________________________________ Prof. Emlio Arajo Menezes, Dr.

_____________________________________ Prof. Mrcio Luiz Borinelli, Msc.

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Dedico este trabalho aos meus queridos e inesquecveis avs - Milia Stephan e Ibrahim Abbas: Saudades eu sinto no por estarmos distantes mas porque estivemos juntos no passado.

v AGRADECIMENTOS

A Deus pelo dom da vida, da sabedoria, da perseverana e do amor: sem Ele nada seria possvel. nossa Me do Cu pelas inesgotveis virtudes que nos deixou como exemplo, e tambm ao meu anjinho da guarda por ter sempre me guiado pelos bons caminhos. Ao apoio, carinho, compreenso, incentivo e auxlio financeiro da minha mamy que sempre esteve ao meu lado de forma especial e imprescindvel durante esta etapa da minha vida. Ao meu pai: Cerro os olhos e percebo sua presena, confortante e segura, acompanhando meus passos. Sinto que nunca estive s ... Sua companhia me estimulou at chegar aqui. Minha gratido! Aos meus queridos irmos Amira, Mimi e Charbel pelo amor que me dedicaram e por tambm, mesmo distncia estarem ao meu lado. Ao professor lvaro Lezana, que me orientou pautado no profissionalismo e na dedicao. A competncia, a humildade e principalmente a compreenso foram qualidades evidentes na forma como me orientou. O agradecimento sincero tambm aos professores do Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo da Universidade Federal de Santa Catarina UFSC, pela ateno e dedicao com que transmitiram seus conhecimentos, em especial ao professor Antonio Diomrio de Queirz pelas palavras de estmulo, e aos professores Antonio Cezar Bornia e Emlio Arajo Menezes, pela honra que me concederam ao avaliar o trabalho. Ao professor e amigo, da Universidade Estadual de Maring UEM, Mrcio Luiz Borinelli que disponibilizou do tempo que no possua para avaliar o trabalho. Aos hospitais que disponibilizaram informaes para que eu pudesse realizar o estudo em questo e, em especial, ao Jos Geraldo Mattos e ao Luiz Henrique Gonalves. Ao Sandro, pelo carinho, amor, amizade e acima de tudo, pela pacincia. A distncia, nem o tempo jamais sero foras suficientes para apagar a lembrana de uma pessoa muito especial e que me ajudou muito. Aos colegas de trabalho e amigos da ELASE: Eldon, Jos Paulo, Zuleika, Rose, Luciano, Adolfo, Tatiani, Cassinho, Alberto, Lindomar, Guigui e ao inesquecvel e maluco Djalma. De forma muito especial a ris, e a Adriana. Obrigado de corao pelos felizes momentos de companheirismo e solidariedade.

vi Aos amigos tambm inesquecveis Cssia, Vera, Joanir, Luciana Charles e Jane. Enfim, a todos aqueles que de alguma forma ou outra contriburam para a realizao deste trabalho, minha eterna gratido!

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Tudo parece indefinvel, at que pelas frestas do meu caminho escuro vejo-me novamente em festa, convidando-me a desafiar o que me espera ...

Jaime Vieira

SUMRIO

LISTA DE FIGURAS ................................................................................. xi LISTA DE TABELAS ................................................................................ xii LISTA DE QUADROS ............................................................................... xiii LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS ............................................... xiv RESUMO ..................................................................................................... xv ABSTRACT ................................................................................................ xvi 1 1.1 1.2 1.3 1.4 2 2.1 2.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.2 2.2.1 2.2.2 2.3 2.3.1 2.3.2 2.4 INTRODUO .......................................................................................... 1 OBJETIVOS DA PESQUISA ...................................................................... 2 DEFINIO DO TIPO DE PESQUISA ..................................................... 3 LIMITAES DA PESQUISA ................................................................... 5 ESTRUTURA ............................................................................................... 6 FUNDAMENTAO TERICA ............................................................. 7 A ORGANIZAO HOSPITALAR .......................................................... 7

A Evoluo Histrica do Hospital ................................................................ 7 Conceitos e Caractersticas das Organizaes Hospitalares ......................... 9 Hospitais: Entidades Com e Sem Fins Lucrativos ....................................... 11 A Situao Atual dos Hospitais .................................................................... 12 CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................................... 15 A Evoluo Histrica da Contabilidade de Custos ....................................... 15 Custos: Uma Viso Geral dos Conceitos ...................................................... 18 SISTEMAS DE CUSTOS HOSPITALARES TRADICIONAIS ................ 20 Sistema por Centros de Custos ..................................................................... 20 Sistema por Ordem de Produo .................................................................. 32 AS DEFICINCIAS DOS SISTEMAS TRADICIONAIS

NECESSIDADE DE UM NOVO SISTEMA DE CUSTOS ........................ 33 2.5 2.5.1 2.5.2 2.5.3 2.5.4 SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC ............ 37 Histrico ....................................................................................................... 37 Conceitos ...................................................................................................... 38 Atividades ..................................................................................................... 41 Direcionadores de Custos ............................................................................ 43

ix 2.5.5 2.5.6 2.6 2.6.1 2.6.2 2.6.3 3 As Geraes do ABC .................................................................................... 47 Etapas de Implantao do ABC .................................................................... 49 GESTO BASEADA EM CUSTEIO POR ATIVIDADES - ABM............ 56 Custeio/Gerenciamento Baseado em Atividades ABC/ABM ................... 58 Exemplos de Empresas que utilizam o ABM/ABC...................................... 63 ABC para Hospitais .................................................................................... OS SISTEMAS DE CUSTOS DE INSTITUIES HOSPITALARES DAS CIDADES DE FLORIANPOLIS SC E MARING PR ....... 70 3.1 3.2 3.3 3.3.1 3.3.2 3.3.3 3.3.4 3.3.5 3.3.6 3.3.7 4 CRITRIOS DE SELEO DA AMOSTRA ............................................. 70 MTODO DE COLETA DE DADOS ......................................................... 70 RESULTADOS OBTIDOS .......................................................................... 72 Hospital A ................................................................................................. 72 Hospital B ................................................................................................. 77 Hospital C ................................................................................................. 80 Hospital D ................................................................................................. 84 Hospital E ................................................................................................. 87 Hospital F ................................................................................................. 89 Hospital G ................................................................................................. 92 PROPOSTA DE UMA METODOLOGIA DE APLICAO DO ABC NO SERVIO DE PROCESSAMENTO DE ROUPAS DO HOSPITAL UNIVERSITRIO DA CIDADE DE FLORIANPOLIS 102 4.1 4.2 4.2.1 4.2.2 4.3 4.4 4.4.1 4.4.2 4.4.3 4.4.4. 5 5.1 DESCRIO DA UNIDADE DE PESQUISA ........................................... 102 DESCRIO DO SERVIO DE PROCESSAMENTO DE ROUPAS ...... 103 rea Contaminada ........................................................................................ 104 rea Limpa ................................................................................................... 106 CONSIDERAES INICIAIS .................................................................... 107 APLICAO DO ABC ............................................................................... 107 Etapa 1 Identificao das Atividades ......................................................... 108 Etapa 2 Atribuio dos Custos a cada Atividade ....................................... 111 Etapa 3 Identificar os Objetos de Custos ................................................... 124 Etapa 4 Alocao dos Custos das Atividades aos Objetos de Custos ....... 124 CONCLUSES E RECOMENDAES ................................................ 126 CONCLUSES .......................................................................................... 126 68

x 5.2 SUGESTES PARA TRABALHOS FUTUROS ........................................ 128 REFERNCIAS ......................................................................................... 130 ANEXOS ..................................................................................................... 140 Anexo 1 Questionrio aplicado nas Organizaes Hospitalares .............. 141 Anexo 2 Leitura efetuada pelo engenheiro do HU para o clculo da energia eltrica .............................................................................................. 154

xi LISTA DE FIGURAS

Figura 1 Evoluo do perfil dos custos nas ltimas dcadas ..............................

35

Figura 2 Relao entre recursos, atividades e objetos de custos .............................. 39 Figura 3 A atividade como processamento de uma transao ................................ Figura 4 Evento, transao e atividade ................................................................... 42 43

Figura 5 Modelo ABC ............................................................................................. 45 Figura 6 Primeira gerao do ABC ......................................................................... 47 Figura 7 Duas vises do mtodo ABC .................................................................... 48 Figura 8 Etapas bsicas para implantao da ABM ................................................ 62 Figura 9 Fluxograma do Servio de Processamento de Roupas ............................. 110

xii LISTA DE TABELAS

Tabela 1 Recursos envolvidos no processo ............................................................. 111 Tabela 2 Quantidade de gua utilizada no processo ................................................ 114 Tabela 3 Clculo da energia eltrica ....................................................................... 115 Tabela 4 leo Combustvel utilizado para a produo de vapor ............................ 116 Tabela 5 Coletar as roupas das unidades ................................................................. 117 Tabela 6 Pesar as roupas ......................................................................................... 117 Tabela 7 Separar as roupas ...................................................................................... 118 Tabela 8 Lavar as roupas leves ............................................................................ 118 Tabela 9 Lavar as roupas pesadas ........................................................................ 119 Tabela 10 Centrifugar as roupas .............................................................................. 119 Tabela 11 Calandrar as roupas ................................................................................ 120 Tabela 12- Secar as roupas ......................................................................................... 120 Tabela 13 Prensar as roupas .................................................................................... 121 Tabela 14 Dobrar as roupas ..................................................................................... 121 Tabela 15 Estocar as roupas .................................................................................... 122 Tabela 16 Distribuir as roupas ................................................................................. 122 Tabela 17 Distribuio dos custos s atividades ..................................................... 123 Tabela 18 Custo total dos objetos de custos ............................................................ 125

xiii

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 Planos dos centros de custos ................................................................... 22 Quadro 2 Caractersticas gerais dos hospitais ......................................................... 96 Quadro 3 Sistema de Contabilidade e Sistema de Custos ....................................... 97 Quadro 4 Critrios e procedimentos da Contabilidade de Custos ........................... 98 Quadro 5 Relatrios de custos ................................................................................. 99 Quadro 6 Custos para controle e tomada de deciso ............................................... 100 Quadro 7 Sistema ABC ........................................................................................... 101 Quadro 8 Operaes do ciclo de lavagem das roupas ............................................. 105 Quadro 9 Lista das atividades ................................................................................. 108 Quadro 10 Direcionadores de recursos ................................................................... 112

xiv LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

ABC Custeio Baseado em Atividades ABM Gerenciamento Baseado em Atividades AIH Autorizao de Internao Hospitalar CELESC Centrais Eltricas de Santa Catarina CMS Cost Management Systems HM Hora Mquina HU Hospital Universitrio INAMPS Instituto Nacional de Previdncia Social MEC Ministrio da Educao e Cultura MOD Mo-de-Obra Direta MP Matria-Prima PR Paran RKW Reichshuratorium fur Wirtschafteichtkeit SAC Sistema de Apurao de Custos SAME Servio de Arquivo Mdico SINDHOSP Sindicato dos Hospitais SESU Secretaria da Educao e Cultura SUS Sistema nico de Sade UFSC Universidade Federal de Santa Catarina USP Universidade de So Paulo UTI Unidade de Tratamento Intensivo SPR Servio de Processamento de Roupas SC Santa Catarina

xv RESUMO

Com o crescimento dos gastos na rea de sade e as limitaes impostas pelos tomadores de servios hospitalares torna-se necessrio a adoo de um sistema que fornea informaes teis. Os sistemas tradicionais j no mais atendem s caractersticas das empresas modernas, j no mais possvel distribuir os custos indiretos com base nas horas de mo-de-obra direta. Conhecendo os verdadeiros custos dos servios prestados, as empresas estaro em condies de cortar desperdcios, melhorar seus servios, avaliar incentivos de qualidade e impulsionar para o melhoramento contnuo atravs do gerenciamento baseado em atividade (ABM). Neste trabalho abordada a importncia de se abandonarem os sistemas tradicionais de contabilidade e passar-se a adotar o ABC (custeio baseado em atividades), que possibilita melhor e mais racional rastreamento dos custos indiretos, demonstrando quo importante representa uma administrao profissional, no setor hospitalar, que possua uma viso dinmica e futurista. O design da pesquisa do tipo exploratrio, tendo como mtodo o estudo de caso. O nvel da anlise organizacional e as unidades pesquisadas so hospitais das cidades de Florianpolis SC e Maring PR nas quais, atravs de entrevistas, foi possvel verificar a estrutura e o mecanismo dos sistemas de custos utilizados. A seguir, desenvolvida uma metodologia (pesquisa-ao) de aplicao do mtodo Custeio Baseado em Atividades (ABC) no Setor de Processamento de Roupas do Hospital Universitrio da Universidade Federal de Santa Catarina.

xvi ABSTRACT

With the growth of the expense in the health area and the limits imposed by the users of hospital services it makes it necessary the adoption of a system that provides useful information. The traditional systems havent attended the features of the modern enterprises anymore, it hasnt been possible to distribute the indirect costs based in the hours of manual labor. Knowing the true costs of the given services, the enterprises will be able to eliminate waste, get their services better, evaluate quality incentive and impel toward kaizen (progressive improvement) through management based in activity (ABM). In this search theres the approach of the importance of abandoning the accounting traditional systems and adopt ABC (cost based in activity), that makes possible a better and more reasonable the track of the indirect costs, showing how important is a professional management that owns a dynamic and futurist visioning in the sector of hospital. The search design is the kind exploratory, having as method the study of case. The level of analysis is organizational and the entities searched are hospitals of the cities of Florianpolis-SC, Maring- PR , in which was possible, by interviews, to check the structure and the mechanism of the systems of costs. In the following, its developed a methodology (research-action) of application of the method of cost based in activity (ABC) in the Sector of Process/completion of clothes of the Hospital of the University Federal of the Santa Catarina.

INTRODUO

O atual ambiente de negcios caracterizado pelos mercados abertos em que a competio se torna cada vez mais acirrada, quando novas tcnicas e paradigmas so rapidamente disseminados e as empresas precisam promover mudanas rpidas e eficazes para sobreviverem. Uma das tendncias mais importantes do mundo empresarial a transio da economia baseada na produo para uma economia baseada nos servios. a Era dos Servios em que aqueles que esto incumbidos de liderar empresas de prestao de servios detm uma responsabilidade especial em relao aos seus clientes, funcionrios e acionistas. Encerra-se a Idade Mdia e ingressa-se no mundo da tecnologia, na economia de informao e do conhecimento, cercados pela magia do ano 2000. A onda de modernidade que predomina nos quatro cantos do mundo empurra para um salto qualitativo que exigir muita criatividade, competncia e flexibilidade. Controlar e reduzir custos, formar corretamente os preos de venda dos servios e arquitetar a estrutura operacional, eis a receita bsica para o sucesso de uma organizao. Se por um lado, as empresas necessitam de cortes ou racionalizao de custos para oferecer preos mais acessveis do que a concorrncia, sem deixar de lado a qualidade dos servios ou produtos; por outro, a Contabilidade de Custos pode prestar grande auxlio estas organizaes pois fornece, segundo ALMEIDA (1987) e diversos outros autores, as seguintes anlises: a) do comportamento dos custos e despesas; b) do desperdcio e tempo improdutivo, em paralisao de atividades, em reprocessamento de produtos, em funcionamento e preparao de mquinas; c) das variaes entre custos previstos e reais; d) da evoluo das vendas, custos e lucro; e) da convenincia de realizar na prpria empresa certas atividades, ou preferir que terceiros a realizem; f) do capital investido em linhas de produtos; g) dos inventrios.

2 No passado, muitas empresas viam a contabilidade de custos como um mal necessrio, que tinha como objetivo apenas o de atender as exigncias contbil-fiscais, deixando de ser explorada como ferramenta gerencial, devido deficincias, principalmente relacionadas com agilidade e confiabilidade das informaes, que consequentemente perdiam a utilidade como ferramenta de gerenciamento e tomada de deciso (BRIMSON, 1996). Atualmente, devido globalizao da economia, a liderana em custos passou a ser uma vantagem competitiva das empresas, devendo fazer parte de sua estratgia. Para isso, os velhos conceitos da contabilidade de custos devem ser substitudos por novos conceitos. A perseguio ao menor custo, sem afetar a funcionalidade e a qualidade dos produtos/servios, deve ser um objetivo permanente nas empresas que buscam a excelncia empresarial. Neste ambiente competitivo, percebe-se que uma das reas que mais precisa se modernizar, principalmente no Brasil, a hospitalar, que ainda se utiliza de mtodos contbeis tradicionais (quando muito), que no levam ao efetivo conhecimento de seus custos, ou seja, grande parte dessas organizaes no faz uso de nenhum sistema de custos que oriente e oferea parmetros para suas decises administrativas, controle de atividades e investimentos. carente tanto de uma literatura especializada, quanto de pesquisas na rea de formao de custos hospitalares. A apurao e o controle dos custos hospitalares constitue uma absoluta necessidade dentro das instituies hospitalares, pois enquanto a primeira serve de instrumento eficaz de gerncia e acompanhamento dos servios, a segunda permite a implantao de medidas corretivas que visem a um melhor desempenho das unidades, com base na possvel redefinio das prioridades essenciais, aumento da produtividade e racionalizao do uso de recursos dentre outras medidas administrativas.

1.1

Objetivos da Pesquisa

O objetivo geral deste trabalho identificar os sistemas de custos existentes nos hospitais da cidade de Florianpolis SC e da cidade de Maring PR, seus mecanismos e a efetiva utilizao para fins administrativos e, ainda, desenvolver um sistema de custos alicerado no Custeamento Baseado em Atividades (ABC), para o setor de processamento de roupas do Hospital Universitrio da Universidade Federal de Santa Catarina.

3 So objetivos especficos: a) analisar se estes sistemas atuais esto satisfazendo s necessidades da administrao quanto ao controle das operaes e tomada de decises; b) analisar se os preos dos servios prestados aos pacientes, por estes hospitais, so feitos com base em parmetros desenvolvidos pela Contabilidade de Custos; c) revisar conceitualmente os sistemas de custeio tradicionais, demonstrando por que perderam sua eficcia no atual ambiente competitivo; d) organizar uma referncia bibliogrfica do mtodo ABC; e) fornecer exemplos de empresas brasileiras e estrangeiras (inclusive hospitais) que utilizaram este mtodo de custeamento e obtiveram bons resultados; f) implementar etapas para aplicao do ABC a partir do referencial terico.

1.2

Definio do Tipo de Pesquisa

De acordo com a classificao de GOODE & HATT (1979, p.422), esta pesquisa classifica-se, em parte, como estudo de caso de natureza exploratria, que ... no uma tcnica especfica. um meio de organizar os dados sociais preservando o carter unitrio do objetivo social estudado. Expresso diferentemente, uma abordagem que considera qualquer unidade social como um todo. Quase sempre essa abordagem inclui o desenvolvimento dessa unidade, .... Para GIL (1994, p.78): O estudo de caso caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de um ou de poucos objetos, de maneira a permitir conhecimento amplo e detalhado do mesmo .... A maior dificuldade que pode ser constatada no estudo de caso, segundo GOODE & HATT (1979) a resposta do pesquisador. Ele chega a ter uma falsa sensao de certeza sobre suas prprias concluses. GOODE & HATT (1979) sugerem que, para evitar essa dificuldade, ele (o pesquisador) desenvolva um plano de trabalho que considere esses perigos. Por outro lado, o mtodo de caso apresenta vantagens significativas. Para GIL (1994, p.79):

4 A maior utilidade do estudo de caso verificada nas pesquisas exploratrias. Por sua flexibilidade, recomendvel nas fases iniciais de uma investigao sobre temas complexos, para a construo de hipteses ou reformulao do problema. Tambm se aplica com pertinncia nas situaes em que o objeto de estudo j suficientemente conhecido a ponto de ser enquadrado em determinado tipo ideal. Por exemplo, se as informaes disponveis fossem suficientes para afirmar que existem trs tipos diferentes de comunidade de base e houvesse interesse em classificar uma comunidade especfica em alguns desses tipos, ento o estudo de caso seria o delineamento mais adequado. Segundo FACHIN (1980), para o desenvolvimento do estudo de caso, deve ser feita inicialmente a Pesquisa Bibliogrfica e a Pesquisa de Campo; aquela tendo como etapas: a) seleo da bibliografia; b) fichas de leitura; c) relao de tpicos; e d) sistematizao de textos.

A Pesquisa de Campo, basicamente, envolvendo: a) elaborao de questionrio/formulrio; b) anlise de dados; e c) relato dos resultados.

FACHIN (1980, p.102), ao referir-se pesquisa bibliogrfica, assim a retrata: conjunto de conhecimentos reunidos nas obras tendo como base fundamental conduzir o leitor a determinado assunto e produo, coleo, armazenamento, reproduo, utilizao e comunicao das informaes coletadas para o desempenho da pesquisa. Referente pesquisa de campo o autor apresenta-a como o ambiente onde detectado o fato social, ou seja, o fato (problema) a ser estudado. A inteno da pesquisa em aprofundar os conceitos tericos da aplicao ABC, caracteriza-a como um estudo exploratrio. Quanto aplicao do mtodo de Custeio Baseado em Atividades (ABC), a metodologia utilizada foi a pesquisa-ao que, segundo THIOLENT (apud GOULART, 2000, p.23): um tipo de pesquisa social com base emprica que concebida e realizada em estreita associao com uma ao ou com a resoluo de um problema coletivo e no qual os pesquisadores e os participantes

5 representativos da situao ou do problema esto envolvidos de modo cooperativo ou participativo. A pesquisa-ao pode ser assim qualificada em casos nos quais ocorre uma ao que merea investigao, demandando assim, o envolvimento do pesquisador e a participao das pessoas envolvidas no processo para resolver os problemas encontrados. (GOULART, 2000). O papel do pesquisador nesta pesquisa foi o de interventor nas ocasies em que fora o agente de orientao da metodologia do ABC, mas, por outro lado, tambm o de observador, quando da coleta e anlise dos dados e anlise dos resultados. Pode-se perceber, assim, que o estudo de caso e a pesquisa-ao enquadram-se perfeitamente na modalidade de pesquisa desenvolvida.

1.3

Limitaes da Pesquisa

Por se tratar de uma pesquisa de natureza exploratria, podem-se considerar como limitante os aspectos relacionados coleta de dados, visto tratar-se de uma pesquisa social que envolve o comportamento humano; devendo, nesse caso, observar atentamente as respostas obtidas, pois nem sempre os entrevistados apresentam a mesma pr-disposio para participar de pesquisas. Outro fator a considerar em pesquisas desta natureza que a amostra dos hospitais no foi aleatria, o que limita os resultados obtidos dos casos estudados e impede qualquer tentativa de generalizao. Em relao aplicao do ABC, importante observar as diferenas organizacionais de um Servio de Processamento de Roupas de um determinado hospital para o outro, tendo em vista as instalaes, equipamentos e tecnologias disponveis no mercado. Logo, os resultados, tanto da aplicao dos questionrios quanto da aplicao do ABC, sero limitados s instituies de estudo.

6 1.4 Estrutura

A presente pesquisa est organizada em cinco captulos, descritos a seguir. O captulo 1 aborda, inicialmente, como est organizado o atual ambiente de negcios e o problema que justifica a elaborao da pesquisa. Apresenta tambm os objetivos, a metodologia e as limitaes que devem ser observadas tanto na aplicao do questionrio quanto na aplicao do ABC. O captulo 2 evidencia as abordagens e teorias que sustentam a temtica escolhida. Traz discusso as deficincias das metodologias tradicionais de custeio em vista da atual estrutura de gastos da maioria das empresas. Descreve a Gesto Baseada em Custeio por Atividades (ABM) e o Custeio Baseado em Atividades (ABC), descrevendo sua estrutura de formao, os conceitos adotados por diversos autores, os benefcios oriundos de sua implantao bem como sua ligao com o ABM. Mostra como o Custeio Baseado em Atividades vem formando-se como uma ferramenta capaz de preencher as lacunas deixadas pelos sistemas de custos tradicionais. Tambm esse captulo descreve alguns exemplos de empresas nacionais e estrangeiras que utilizam o ABM/ABC. O captulo 3 traz o levantamento de dados nas principais instituies hospitalares selecionadas com o objetivo de verificar, principalmente, quais sistemas de custos so por elas utilizados. O captulo 4 expe uma metodologia para a implantao do custeio baseado em atividades no Servio de Processamento de Roupas de uma organizao hospitalar. Para isso, o captulo descreve inicialmente o processo do setor em questo e, posteriormente, apura o custo do Kg da roupa lavada. Por fim, o captulo 5 apresenta as concluses desta pesquisa e as recomendaes para novas pesquisas.

FUNDAMENTAO TERICA

2.1

A ORGANIZAO HOSPITALAR

Com o objetivo de melhor esclarecer o processo de reformulao pelo qual o setor hospitalar vem passando, faz-se aqui um relato dos fatos mais marcantes de sua histria, as principais definies de suas funes encontradas na literatura, bem como os maiores problemas encontrados neste setor.

2.1.1

A Evoluo Histrica do Hospital

A fase inicial da assistncia mdica, nos primrdios da civilizao, caracterizou-se por um forte componente religioso e mstico, as doenas eram ligadas ao sobrenatural e o mdico fazia tambm o papel de sacerdote (ROSEN, 1958). Conjetura-se que a origem da assistncia hospitalar deu-se na China, no sculo XII a.C., onde funcionaram agncias para o atendimento de doentes pobres (RAMOS, 1972). Na Grcia, os asclpios eram templos que recebiam doentes, geralmente viajantes e, provavelmente influenciaram as observaes de Hipcrates, considerado o pai da medicina emprica. Em Roma, h indicaes de que os hospitais eram predominantemente militares, voltados recuperao dos soldados para novas lutas (SALES, 1971). J na era Crist, o Conclio de Nicia, em 325, determinou que os bispos criassem hospitais junto s catedrais de cada cidade, destinados ao atendimento dos destitudos do meio, aos peregrinos fatigados e queles enfermos privados de esperana de cura. Durante toda Idade Mdia, funcionou um grande nmero desses estabelecimentos por toda a Europa, os quais atenderam aos doentes em nome da caridade crist (MASCARENHAS, 1976). Segundo SIQUEIRA (1985, p.33), a brochura annima de 1576, intitulada L Hspital Gnral, transcrita por FOUCALT (1978), relata o dito do Rei sobre o estabelecimento do Hospital Geral para o internamento dos pobres e mendigos da cidade e dos arredores de Paris, com um forte componente de controle social.

8 Durante o Mercantilismo, foram criados hospitais para o controle de doenas transmissveis e apareceram as primeiras maternidades visando proteger os nascimentos (ROSEN, 1958). Com a Revoluo Industrial, o rpido crescimento das cidades agravou as condies de vida das classes mais pobres e, sobretudo, os novos desenvolvimentos tecnolgicos exigiam um fluxo mais ordenado do processo produtivo, requerendo mo-deobra saudvel (STERN, 1983). Paralelamente, a pesquisa e as descobertas no campo do conhecimento cientfico alteraram a prtica mdica. Os processos diagnsticos, teraputicos e preventivos tornaram difcil, seno impossvel, o mdico trabalhar sem os modernos equipamentos e os recursos humanos gerais e especializados na medicina moderna, concentrados nos hospitais (SIQUEIRA, 1985). A diviso do trabalho e a especializao crescente aumentaram os investimentos no setor, atingindo a medicina como profisso. O antigo mdico de famlia, capaz de guardar em uma maleta de mo todo seu arsenal diagnstico e teraputico, foi substitudo por um profissional ultra-especializado que tem, entre si e o objeto de seu trabalho, todo um conjunto altamente custoso de recursos de diagnstico e tratamento. Esses novos equipamentos supem amplas unidades de produo, como garantia de sua lucratividade e controle. O hospital se posicionou como o locus central do trabalho mdico e este profissional depende do aparato tcnico da ultra-especializao da medicina tecnolgica para realizar suas atividades (SIQUEIRA, 1985). Nos ltimos 50 anos, o avano da tecnologia foi brutal. A cada dia surgem novas tcnicas de diagnstico que podem (a custos altssimos) identificar problemas que antes permaneciam ocultos. H novas (e caras) terapias de cura. Novas (e igualmente caras) tcnicas cirrgicas prolongam a vida dos pacientes que h algum tempo teriam expectativa zero de sobrevivncia. A cada dia, os profissionais de sade tornam-se mais especializados.

9 2.1.2 Conceitos e Caractersticas das Organizaes Hospitalares

Para ALMEIDA (1983, p.205), precursor dos estudos sobre administrao hospitalar no Brasil, hospital :

Uma instituio destinada ao diagnstico e tratamento de doentes internos e externos; planejada e construda ou modernizada com orientao tcnica; bem organizada e convenientemente administrada consoante padres e normas estabelecidas, oficial ou particular, com finalidades diversas; grande ou pequena; custosa ou modesta para atender os ricos, os menos afortunados, os indigentes e necessitados, recebendo doentes gratuitos ou contribuintes; servindo ao mesmo tempo para prevenir contra a doena e promover a sade, a prtica, a pesquisa e o ensino da medicina e da cirurgia, da enfermagem e da diettica, e das demais especialidades afins. ROCCHI (1989, p.19) apresenta a seguinte definio: Os hospitais modernos so estabelecimentos destinados a cumprir cinco funes na rea da sade: preventiva, de reabilitao, restauradora, de ensino e de pesquisa.

Na rea preventiva deve fornecer comunidade: a) servios preventivos como educao sanitria, pr-natal e vigilncia no parto normal; b) preveno da invalidez mental e fsica; e c) auxlio nas campanhas de vacinao, organizao de cursos e palestras como tambm distribuio de informativos com a finalidade de incentivar a preveno de doenas.

Na rea curativa: a) deve manter atividades de diagnstico; b) propiciar tratamento curativo de enfermidade; c) oferecer um servio de alto nvel no desempenho tanto de recursos humanos, quanto materiais; e d) oferecer assistncia aos pacientes em casos de urgncia.

10 Na rea educativa: a) adaptar cada centro do hospital para garantir um estgio de alta qualidade aos profissionais de sade; b) oferecer cursos, seminrios e simpsios aos chefes e diretores de unidades administrativas; c) promover cursos na rea da sade e ampliar o campo de literatura especfica aos servidores que trabalham na instituio; e d) manter um nmero suficiente de convnios com entidades educacionais para residncia e estgios oficiais.

Na rea de pesquisa: a) promover e incentivar pesquisas clnicas e na rea administrativa; e b) procurar manter dados atualizados de todas as reas do hospital.

Um hospital uma unidade econmica que possui vida prpria e, difere das outras empresas porque o seu objetivo ou produto bsico a manuteno ou restabelecimento da sade do paciente. KOTLER, citado por ESTEVES (1992, p.48), define como produto: qualquer coisa que possa ser oferecida a um mercado para satisfazer uma necessidade. Inclui a aquisio ou consumo de objetos fsicos, servios, pessoas, lugares, organizao e idias..... Logo, em uma organizao hospitalar, um produto hospitalar uma srie de servios prestados a um paciente como parte do processo de tratamento, controlado pelo mdico. Dessa forma, GERSDORFF (1980, p.35) defende que: a empresa hospitalar muito mais parecida com uma empresa que produz servios como um hotel, por exemplo, um banco, etc., que com uma empresa produzindo bens ou mercadorias. MDICI e MARQUES (1996, p.49) destacam que as instituies hospitalares possuem peculiaridades que so perfeitamente compreendidas quando o indivduo, ao procurar a assistncia mdica, no o faz por livre vontade, mas sim por necessidade, isto , por circunstncias alheias ao seu desejo. Ao ingressar num servio de sade, o indivduo no sabe que tipo de interveno ir sofrer ou que tipo exame ou medicamento ir consumir.

11 As organizaes hospitalares diferem de outros tipos de organizaes, pois suas atividades possuem caractersticas prprias, conforme cita MACHLINE et al. (1979): a) servios de ateno e tratamento personalizado a pacientes individuais; b) dependncia das necessidades e demanda de seus clientes; c) definio das responsabilidades dos diferentes membros e pouca tolerncia a erros; d) trabalho diversificado e com pouca padronizao em que pessoas cuidam de pessoas, participando ativamente do processo de produo; e) pouco controle sobre seus trabalhadores (principalmente os mdicos) e sobre os pacientes; f) organizao no baseada em uma linha nica de autoridade; j que o administrador hospitalar detm menos autoridade e poder relao a outras organizaes; g) organizao formal, at certo ponto burocrtica e autoritria, cuja operacionalidade repousa no arranjo do trabalho convencionalmente

hierarquizado e em regras rgidas e impessoais. , porm, uma organizao altamente especializada, departamentalizada e profissionalizada que no pode funcionar efetivamente sem uma coordenao interna, motivao,

autodisciplina e ajustes informais e voluntrios de seus membros.

2.1.3

Hospitais: Entidades Com e Sem Fins Lucrativos

Quanto finalidade, os hospitais so classificados em entidades com fins lucrativos e sem fins lucrativos. Nas empresas hospitalares de fins lucrativos, a eficincia administrativa avaliada pela maximizao da riqueza dos proprietrios. A otimizao de lucros visa remunerar o capital investido a uma taxa satisfatria. Poder-se-ia supor que as empresas hospitalares sem fins lucrativos no devem obter lucro. No neste sentido, todavia, que uma entidade se caracteriza como sem finalidade lucrativa. No lucrativo no significa que o hospital no possa obter lucro, mas sim, que nenhuma das partes dos lucros lquidos do hospital pode ser dirigida em benefcio de qualquer cidado. ALMEIDA (1987, p.51), referindo-se ao assunto, diz que:

12 A diferena entre empresas hospitalares com fins lucrativos e sem esta finalidade reside no fato de que a performance da administrao das primeiras avaliada pela capacidade de remunerar a uma taxa tima o capital investido, embora imbudas do objetivo social inerente a todos os hospitais. Quanto s segundas, procuram manter os servios dentro de padres razoveis na comunidade, sem a preocupao de remunerar o capital investido, mas desejando um crescimento satisfatrio para a melhoria dos servios e atender a demanda crescente da comunidade.

2.1.4

A Situao Atual dos Hospitais no Brasil

Os avanos tecnolgicos so fantsticos, porm os preos cobrados pelos hospitais brasileiros so cada vez mais altos. Tecnologia um fator determinante para o aumento dos custos da sade. No caso dos hospitais brasileiros, no entanto, h um outro problema crucial: a administrao. Em entrevista a jornalista Cludia VASSALO (1997, p.89), Jacson da Silva FISCHER (da SBS, consultoria especializada em gesto) disse que: No Brasil, os hospitais esto entre os setores mais atrasados quando se fala em administrao. Somente 1% dos hospitais brasileiros possui administrao profissional, que conta com administrador hospitalar graduado e que possui uma viso dinmica e futurista (OLIVEIRA, 1998). A maioria conta com uma direo administrativo-financeira ocupada por mdicos que no possuem preparo tcnico para administrar uma empresa de tamanha complexidade administrativa. Afirma ainda OLIVEIRA que os custos dos hospitais brasileiros so muito mal elaborados, alis, poucos se preocupam com os custos. A grande maioria vive de aumentar sua tabela de preos, independentemente da anlise real do seu custo hospitalar. Reynaldo Andr Brandt, presidente do hospital Albert Einstein, de So Paulo, em entrevista para VASSALO (1997, p.92) disse que: Hoje conhecemos nossos preos, mas no nossos custos. por desconhecer completamente seus custos que a maioria dos hospitais brasileiros cobra cada aplicao de injeo, cada luva usada por enfermeiros, cada curativo feito. Segundo Ccero de OLIVEIRA, diretor do SINDHOSP e da Cia Hospitalar, cobra-se do paciente at para ir ao banheiro (OLIVEIRA, 1998). Enquanto uma diria no exterior gira em torno de U$ 90 dlares, aqui no Brasil, em um bom hospital, a diria chega a custar U$ 500 dlares (OLIVEIRA, 1998). A empresa hospitalar no pode simplesmente repassar os custos aos clientes sem ter uma comprovao da realidade. O custo operacional de uma empresa hospitalar

13 caro, mas no exorbitante, como alguns empresrios do setor teimam em afirmar (OLIVEIRA, 1998). CERRI (1998) afirma que h uma falta de auto conhecimento do setor e cita como exemplo a matria da reprter Cludia Vassalo, na Revista Exame, em que, ao mesmo tempo em que afirma estamos pagando mais porque recebemos mais da medicina, aponta diversas razes absurdas para a manuteno dos servios mdico-hospitalares em nveis elevados tais como: a) falta de especializao dos hospitais Segundo Cerri, a cidade de So Paulo possui mais aparelhos de ressonncia do que o Canad inteiro, o que gera a necessidade de se estudar uma poltica de controle dessa prtica; b) baixa produtividade Para Cerri, a jornalista no pode afirmar que a produtividade baixa, visto que no so conhecidos nem os ndices tcnicos dos hospitais para dimensionamento de pessoal e muito menos a mdia de permanncia hospitalar por tipo de procedimento; c) forma de estabelecimento dos preos dos servios Cerri lana aqui a seguinte questo: Existe algum embasamento tcnico para o estabelecimento dos preos de servios mdico-hospitalares?; d) desperdcios (se a equipe pedir dez caixas de anestsico e s usar duas, tudo bem. O hospital no perde nada. O mdico tambm no ...) Novamente aqui Cerri levanta as seguintes questes em contraposio jornalista: Ningum nos glosa as contas apresentadas? Poderamos equacionar melhor os recursos em nossas instituies?; e) preo de um dia de oxignio variando de R$ 200 a R$ 800, com custo de R$ 60 Cerri questiona se verdadeira a afirmativa da jornalista e, caso positivo com certeza h como corrigir esta situao; f) ponte de Safena a US$ 31,5 mil nos EUA, incluindo passagem area, contra R$ 60 mil no Brasil Cerri levanta a seguinte questo: Quais as razes para to grande diferena?; g) falta de concorrncia (... o paciente no tem escolha devido a falncia do sistema pblico.) Cerri afirma que, com exceo dos pequenos municpios, existe uma boa oferta de servios mdico-hospitalares, no sendo portanto plausvel a justificativa levantada pela jornalista; h) pequena margem dos compradores de servio sade Novamente aqui Cerri lana a seguinte questo: Algum j calculou?.

14 Percebe-se uma grande contradio em tudo isso. A medicina custa muito, porm a remunerao dos hospitais muito baixa. Freqentemente no se tem como cobrar do paciente, o que acarreta prejuzos ao hospital. Alm disso, as dirias e taxas hospitalares so deficitrias, sendo compensadas, entre outras, pela comercializao de materiais e medicamentos. Conforme disse CERRI (1998): No existe, pelo menos que eu conhea, hospitais que cobrem taxas com embasamento tcnico. Simplesmente os custos dos servios so desconhecidos. Pior ainda: regra geral, quem estabelece o preo dos servios so os compradores (talvez o nico setor da economia onde isto ocorre). CERRI (1998) diz ainda que:

Somos extremamente lentos na tomada de deciso e na implantao de solues. Possumos lideranas fortemente engajadas na busca de solues, mas, algumas vezes, destoantes frente s formas de conquistar o que o objetivo comum. Como entidades representativas, temos que alterar as diretrizes paternalistas com as quais temos conduzido nossas aes, at porque no estamos aparelhados, no momento, para isso. Carecemos tambm de profissionalizao. Os hospitais, independente do porte ou localizao, precisam de orientao bem formada que contribuam para o seu amadurecimento como empresas. Diante dessa realidade de gastos crescentes na rea de sade e dada a crise fiscal do Estado, pases desenvolvidos comeam a buscar alternativas que permitam um maior controle de custos. Segundo BAUMGARTNER, citado por TOGNON (1999, p.7),

A era do empirismo na gesto hospitalar est com seus dias contados. As ferramentas administrativas e financeiras so cada vez mais necessrias. Hoje j se fala em planejamento financeiro, fluxo de caixa e outras ferramentas simples, porm de grande utilidade para a administrao do negcio. Dentre estas ferramentas, a questo dos custos hospitalares tambm de extrema importncia.

15 2.2 CONTABILIDADE DE CUSTOS

2.2.1

A Evoluo Histrica da Contabilidade de Custos

Sem o conhecimento do passado no h como interpretar adequadamente o presente. Logo, para o entendimento satisfatrio de qualquer assunto, imprescindvel conhecer a histria. Em cincia, como em todos os demais campos do conhecimento e da pesquisa, a compreenso perfeita de um assunto s possvel quando se possui uma noo clara do seu desenvolvimento histrico. De acordo com a IOB (1996, p.98-100), o surgimento e a evoluo da Contabilidade de Custos deu-se gradualmente. De princpios da Idade Mdia at meados do sculo XVIII, predominavam os sistemas de produo familiar, de corporaes e domstico: grupos limitados de pessoas, geralmente da mesma famlia e liderados por uns poucos artesos, exerciam, na maior parte das vezes em sua prpria morada, as suas atividades industriais. O trabalho da Contabilidade era relativamente simples, no havia distino entre os estoques de matrias-primas, produtos em processo e produtos acabados. O Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) era determinado atravs da verificao dos estoques e das compras do perodo: CMV = Inventrio inicial + Compras do perodo Inventrio final

Os inventrios inicial e final eram obtidos pelo levantamento dos estoques e dos preos de compra dos itens vendidos (BORNIA, 1997). Em meados do sculo XVIII, com o aparecimento das empresas industriais (Revoluo Industrial), o arteso e seus aprendizes converteram-se em operrios, o local de trabalho ampliou-se das dimenses limitadas e acolhedoras de uma moradia para o porte frio e assustador de uma fbrica; as mquinas e ferramentas aperfeioaram-se, sofisticaram-se e o seu preo excedeu de muito as exguas posses de simples artesos, tornando a sua propriedade acessvel apenas a capitalistas. A produtividade cresceu, as transaes assumiram velocidade antes impensvel, tornando complexas operaes antigamente simples. A tarefa da Contabilidade j no era to fcil. Principalmente porque, munindo-se de equipamento de fiscalizao cada vez mais eficiente, a Fazenda, j naquele tempo,

16 espreitava por sobre o ombro do contador, obrigando a uma tributao sobre os ganhos das empresas. Surgiam os mercados de capitais e as bolsas de valores. Com isso, multides antes indiferentes ao mundo dos negcios agora investem suas economias na compra de aes. A propriedade das empresas pulverizou-se entre milhes de acionistas vidos de ganho e, portanto, atentos aos sumrios contbeis das empresas. Logo, com o desenvolvimento do setor industrial, a valorizao dos inventrios no podia mais basear-se com exclusividade em valores de compra (antes da Revoluo Industrial, as empresas eram estritamente comerciais, ou seja, que compravam prontas as mercadorias que iriam vender), mas passava a depender, essencialmente, da apurao dos custos de produo. No entanto, tal como nas empresas comerciais e nas que precederam a Revoluo Industrial, as empresas industriais continuaram a utilizar a velha frmula para calcular o CMV. Os estoques de matrias-primas continuaram a ser avaliados com base no preo de compra. O mesmo no ocorreu com os estoques de produtos em processo e produtos acabados. Isso se deve ao fato de que seus registros no podem ser feitos pelo preo de compra dos produtos a que se referem, uma vez que nem os produtos em elaborao e muito menos os acabados foram adquiridos pela empresa no estado em que esto. A empresa comprou matrias-primas, mo-de-obra e outros recursos de produo, fabricando com eles as mercadorias. Surge, assim, a Contabilidade de Custos. Para definir o valor dos custos de fabricao dos produtos estocados, todo um sistema de registro, acompanhamento, apropriao e rateio de gastos, bem como toda uma parafernlia de lanamentos contbeis e controles paralelos. Inicialmente, porm, a Contabilidade de Custos era voltada apenas para a avaliao dos estoques e determinao do resultado do perodo. Com o crescimento das empresas e o conseqente aumento na complexidade do sistema produtivo, constatou-se que as informaes fornecidas pela Contabilidade de Custos eram potencialmente teis ao auxlio gerencial, funo esta to importante na maioria das empresas, quanto a determinao do resultado do perodo. Os sistemas de custos podem ajudar a gerncia da empresa basicamente de duas maneiras: auxlio ao controle e s tomadas de decises. A aplicao da Contabilidade de Custos vasta, ou seja, ela pode produzir bons resultados mesmo nas empresas estritamente comerciais ou que prestam servios, como

17 por exemplo hospitais, lojas, servios de utilidade pblica, institutos educacionais, reparties pblicas etc., levando-se em devida conta, claro, as peculiaridades de cada organismo econmico. MATTOS (2000) enumerou em seu artigo Custos de produo os seguintes objetivos da Contabilidade de Custos: a) inventariar os produtos acabados e vendidos atravs da, determinao do valor inicial e final da matria-prima em estoque; determinao do valor final dos produtos acabados e em processamento; elaborao dos demonstrativos do custo de produo de cada produto fabricado, do custo dos produtos vendidos e, tambm, de lucros e prejuzos;

b) planejar e controlar as atividades da empresa atravs de, anlise vertical e horizontal do comportamento dos custos; elaborao dos oramentos com base no custo de fabricao; determinao do custo padro de fabricao; determinao das responsabilidades dentro do processo de produo; determinao do volume da produo (alm do ponto de equilbrio, porm dentro da capacidade fsica da empresa).

c) Servir como instrumento para tomada de deciso atravs de, formao do preo de venda; eliminao, criao, aumento ou diminuio da linha de produo de certos produtos; produo ou terceirizao; aceitao ou rejeio da encomenda; aluguel ou compra.

GERSDORFF (1980) listou as seguintes funes que a Contabilidade de Custos pode desempenhar dentro da empresa hospitalar: a) Assistncia na tomada de decises: um bom sistema de custos deve proporcionar segurana para o administrador tomar decises tticas e estratgicas; b) Controle de custos: demonstrar se os custos esto dentro dos parmetros aceitveis;

18 c) Reduo de custos e eliminao de desperdcios: em virtude dos demonstrativos, o administrador deve montar um programa de reduo de custos e eliminao de desperdcios; d) Comparao de processos de produo e dos seus custos: demonstrar se mais vantajoso produzir todos os servios no prprio hospital ou repass-los para outras empresas (terceirizao); e) Planejamento dos servios hospitalares: colaborar no estabelecimento de oramentos, custos-metas e custos padro; f) Clculo dos valores a serem cobrados dos pacientes: estabelecer o preo de venda mnimo para os servios produzidos pelo hospital; g) Avaliao de estoques: valorizar os estoques do hospital; h) Separao dos custos: os dispndios referentes a cada funo do hospital (reabilitao, preveno, restaurao, ensino e pesquisa) devem ser controlados separadamente.

Logo, a Contabilidade de Custos surgiu com o objetivo de definir o valor dos custos de fabricao dos produtos estocados das empresas industriais e foi progredindo, gradualmente, medida em que os problemas a cuja soluo se destinavam exigiam novos refinamentos.

2.2.2

Custos: Uma Viso Geral dos Conceitos

Custo representa o valor dos bens e servios consumidos na produo de outros bens ou servios. Dessa forma, em uma organizao hospitalar, pode-se entender como custos os gastos incorridos para a obteno de um servio prestado como, por exemplo, o custo com antibiticos para dar alta a um paciente com pneumonia. Assim definindo, parece fcil a tarefa de apurar um custo, pois exige, apenas, a apurao de todos os recursos consumidos pela empresa e sua distribuio pelos produtos fabricados. Ao se considerar, porm, a complexidade dos recursos aplicados pela empresa, a existncia de consumos indiretos para suporte (apoio) produo, entre outros, percebese que essa ao no nada simples.

19 ROCCHI (1982, p.19-20) afirma que a apurao dos custos em estabelecimentos hospitalares um trabalho complexo que exige, em outras condies, a perfeita delimitao dos centros de custo e um eficiente sistema de informaes gerenciais, conseqncia direta da diversidade dos servios prestados. Tambm destaca que, em qualquer hospital, o controle de custos visa fundamentalmente determinar e analisar o custo total dos servios prestados a cada paciente, levando-se em considerao a finalidade do sistema, a apurao e a anlise de um hospital, ou seja, o cmputo do custo de cada cliente e de cada tipo de servio prestado.

2.2.2.1 Classificao dos custos

Segundo MARTINS (1996), pode-se classificar os custos com relao sua variabilidade (fixos e variveis) e sua facilidade de alocao com o produto ou servio (diretos e indiretos). No que diz respeito variabilidade, denominam-se custos variveis todos aqueles que se alteram na proporo direta com a quantidade produzida. Pode-se citar como exemplo, na organizao hospitalar, o nmero de exames realizados no servio de radiologia, medicamentos, materiais para atividades, entre outros. O custos fixos, ao contrrio, permanecem inalterados, apesar da variao na quantidade produzida, como por exemplo a energia eltrica gasta com a iluminao do laboratrio de anlises clnicas, a depreciao e o imposto predial, dentre outros. De acordo com ROCHA (1997, p.29), a caracterstica de invariabilidade dos custos fixos se deve ao prazo de observao, ou seja, quanto menor for o prazo de anlise e classificao dos custos, maior ser a quantidade de custos fixos e menor a de custos variveis; de forma inversa tambm esta afirmao verdadeira e levando-se este prazo ao limite os custos de uma empresa so variveis. Em relao facilidade de identificao, consideram-se custos diretos todos aqueles aplicados diretamente ao produto ou servio. Na maioria das vezes, so facilmente identificados e sua alocao ao produto/servio no apresenta dificuldades. Considerando como exemplo o ato cirrgico, em uma organizao hospitalar, so custos diretos os salrios com funcionrios, os medicamentos, os materiais descartveis e os gases medicinais, dentre outros. So custos indiretos todos aqueles que no esto diretamente relacionados com o produto ou servio. So alocados aos produtos/servios, atravs de

20 estimativas, ou rateios, ou ainda atravs de rastreamentos. A alocao dos custos indiretos aos produtos se d atravs de mtodos de custeio. Os exemplos mais comuns so gua, energia eltrica, seguros, aluguis, depreciaes, impostos, mo-de-obra indireta, etc. No atual contexto, os custos indiretos tm crescido, devido, entre outros, automao, enquanto que os custos diretos (mo-de-obra e os materiais), que eram antigamente os fatores de produo predominantes, diminuram drasticamente. Diz ROCHA (1997, p.29) que: Nem todos os custos diretos so variveis, apesar de haver uma forte correlao entre eles podendo-se at afirmar que os custos diretos no so variveis. Quanto aos outros dois tipos (custos fixos e indiretos) constata-se que normalmente, mas nem sempre, os custos fixos so tambm indiretos.

2.3

SISTEMAS DE CUSTOS HOSPITALARES TRADICIONAIS

Um sistema de custos se destina a proporcionar um conjunto de dados e informaes para suporte ao sistema decisrio da empresa. Diante das caractersticas hospitalares, percebe-se que os sistemas de custos nessas empresas devem objetivar no somente determinao dos preos dos servios, mas tambm a uma anlise interna que permita um melhor conhecimento dos resultados da gesto e uma melhoria no funcionamento da organizao. Os chamados sistemas tradicionais de custeio tm sido utilizados nas ltimas dcadas sem apresentar quaisquer variaes ao longo deste perodo. O sistema por centros de custos, por ordem de produo e por processo de produo so os mais representativos e sero aqui brevemente descritos.

2.3.1

Sistema por Centros de Custos

S & S (1995, p.73) definem centros de custos como sendo o lugar ou seo de uma empresa que recebe as cargas dos custos com a finalidade de saber o quanto se aplicou para mant-la. .... o centro de custo , no conceito geral, uma subdiviso tcnica utilizada contabilmente para que se consiga uma racional diviso dos custos indiretos do exerccio, observando-se as unidades de gesto e controle.

21 Logo, os centros de custos podem ser definidos como aquelas unidades que se caracterizam por realizar atividades homogneas dentro do processo produtivo da organizao. Pode-se entender por homogeneidade: Um agrupamento real ou ideal de meios materiais e humanos agindo com a mesma finalidade, usando os mesmos meios, participando das mesmas despesas e possuindo, pois, aproximadamente as mesmas caractersticas (SELIG, 1993, p.47). Para S & S (1995, p.73) o critrio adotado para as divises de tais centros o da natureza dos trabalhos ou responsabilidades administrativas. ... Em uma fbrica de biscoitos, por exemplo, podem ser centros de custos as sees de Mistura, de Enfornagem, de Seleo de Embalagem; cada empresa obedece a um critrio, pois varivel a diviso. A definio dos centros de custo varia de acordo com o processo de trabalho de cada organizao. ROCCHI (1982, p.21) agrupa os centros de custos em trs categorias: Centros Auxiliares e de Apoio (CAA): correspondem aos centros cuja principal funo a de auxiliar o funcionamento de outros centros de custo e/ou prestar servios para todo o estabelecimento como, por exemplo, os Servios de Vigilncia, de Portaria e de Limpeza; Centros Geradores de Receita (CGR): correspondem aos centros de custos que prestam ou fornecem atendimento e servios diretamente aos pacientes, ou seja, representam a atividade-fim do hospital como, por exemplo, o Centro Cirrgico, as Unidades de Internamento e o Servio de Raio X; Centros Administrativos (CA): correspondem aos centros de custos responsveis pelos trabalhos de superviso, controle e informao como, por exemplo, a Contabilidade, a Gerncia e Arquivos.

Encontra-se, no quadro 1, este agrupamento citado por Rocchi:

22 Quadro 1 Plano dos centros de custos 300 CENTROS AUXILIARES E DE APOIO 301 EDITE 302 ADIPE 303 ADIMA 304 OFIRE 305 AMVEI 306 POSEG 307 CECAL 308 CESTE 309 LAROU 310 NUDIE -- Edifcios e Terrenos -- Administrao de Pessoal -- Administrao de Materiais -- Oficina de Reparos -- Ambulncia e Veculos -- Portaria e Servios Gerais -- Centro de Calefao -- Centro de Esterilizao -- Lavanderia e Rouparia -- Nutrio e Diettica

400 CENTROS GERADORES DE RECEITA 411 AMBUL 412 R.X. 413 LABAN 414 FARMA 415 TRAUM 416 CECIR 417 UTI 421 UISUL 422 UINOR 431 FIR -- Ambulatrio -- Raio X -- Laboratrio de Anlises Clnicas -- Farmcia -- Traumatologia -- Centro Cirrgico -- Unidade de Tratamento Intensivo -- Unidade de Internamento Ala Sul -- Unidade de Internamento Ala Norte -- Fisioterapia e Recuperao

500 CENTROS ADMINISTRATIVOS 551 DIR 552 COM 553 SAME Fonte: ROCCHI (1982, p.24) -- Diretoria -- Controladoria -- Serv. de Arquivo Mdico e Estatstica

23 Nos estabelecimentos hospitalares organizados sob a forma de instituio, a denominao de Centros Geradores de Receitas pode parecer um tanto quanto imprpria, visto que esses estabelecimentos no visam formao de lucro econmico. Em tais casos, todavia, essa denominao justificada pelo fato de ser nos Centros Geradores de Receita que so prestados os servios os quais, futuramente, tero seus custos compensados por fundaes, instituies financeiras, rgos previdencirios, seguradoras ou atravs de dotaes governamentais. No existe uma concordncia de opinies, manuais ou livros a respeito do nmero de centros de custos necessrios. ROCCHI (1982, p.21) faz o seguinte esclarecimento a respeito:

Uma diviso excessivamente detalhada levar a um sistema que ir gerar um nmero excessivo de informaes, na maior parte irrelevantes ou desnecessrias, e com alto custo de funcionamento; no caso oposto, quando se agrupam operaes e equipamentos completamente diferentes sob o mesmo ttulo, os dados de custo obtidos atravs do sistema sero insuficientes para a maior parte das atividades administrativas. Para FERNANDES (1993, p.29),

Os servios hospitalares so realizados em unidades, sees, setores etc., que pela complexidade da atividade, recebem custos diretos, indiretos e transferncias intersecionais, motivo pelo qual utilizamos o mtodo de clculo de custo secional (departamental ou setorial) complementado com custos da comercializao e necessrios para uma apropriao correta. FERNANDES defende a idia de que necessria a elaborao de um plano de centros de custos os quais podem indicar unidades, sees e setores e outros no existentes fisicamente, considerados como ponto de referncia da comercializao dos bens, alm dos centros necessrios para isolar custos rateveis ou no. Nesses centros so apropriados os custos diretos e indiretos, para posteriormente, receber e/ou ratear, apurando-se os custos unitrios, intermedirios e finais. Esse sistema de custo secional, favorece o controle analtico dos custos por responsabilidade (centros de custos) alm de comparao de custos com receitas, custos unitrios, tabelas de preos, custos incorridos e volumes de produo, com exerccios passados e expectativas.

24 No plano de centros de custos, os grupos sero alocados pela ordem de seus rateios, ou seja, inicia-se o elenco com o grupo de centros que deve ser rateado em primeiro lugar e com o mesmo critrio para os demais grupos. Com o intuito de facilitar a interpretao e atender ao sistema de custo secional, esses centros devem ser distribudos por similaridade no que se refere s suas funes e funcionamentos e, de acordo com FERNANDES (1993), so classificados em diferentes grupos: Grupo A: nesse grupo esto os centros de custos que, alm de trocarem servios entre si, tambm trabalham para os demais centros de custos. So eles: - Edificaes - Administrao - Transporte Prprio - Almoxarifado - Limpeza - Manuteno e Reparo dos Bens - Caldeiras - Nutrio e Diettica - Lactrio - Lavanderia, Rouparia e Costura - Farmcia-Depsito - Enfermagem - Centro do Material - Esterilizao - Servio Social Mdico - Alojamento e Utilidades - Diversos - SAME ou SPP

Grupo B: os centros de custos desse grupo so importantes para apurao do custo das dirias por tipo de aposento e critrios atuais de cobranas, caso especfico das dirias da clnica obsttrica, nas quais so includos os custos das estadias da me e do recmnascido. Diz respeito a: - Refeies a Pacientes - Berrio

25 Grupo C: os centros desse grupo isolam os custos de medicamentos e materiais fornecidos a pacientes internados e externos, alm de filmes e materiais/medicamentos radiolgicos, as dietas parenterais e os custos com gasoterapia. Normalmente as receitas desses centros so cobradas parte de qualquer outra unidade, portanto somente so rateados para comporem custos dos pacientes-dia, custo final do ambulatrio, pronto socorro e exames radiolgicos. Alm dos custos prprios do seu funcionamento, recebem outros do grupo A. Referem-se a: - Medicamentos a Pacientes Internados - Materiais a Pacientes Internados - Medicamentos a Pacientes Externos - Materiais a Pacientes Externos - Filmes, Mat./ Med. Radiolgicos - Dieta Parenteral/Enteral - Gasoterapia

Grupo D: encontram-se nesse grupo os servios auxiliares de diagnstico e tratamento (SADTs). O custo total desses centros so os apropriados diretamente e os recebidos por rateio dos centros do Grupo A. Suas unidades so cobradas isoladamente das demais. Seus custos so rateados para apurao do custo do paciente-dia, ambulatrio, pronto socorro, hemodilise e exames a pacientes externos. Engloba: - Laboratrio de Anlises Clnicas - Laboratrio de Anatomia Patolgica - Radiologia - Banco de Sangue - Eletrocardiografia - Hemodilise - Eletroencefalografia - Radioterapia - Fisioterapia - Tomografia - Hemodinmica - Ultrasonografia

26 - UTI, no caso dos leitos dessa unidade no serem computados na capacidade do hospital, ou seja, quando o paciente internado na UTI tiver leito designado e vago em qualquer das Unidades de Internao.

Grupo E: os centros desse grupo, com seus custos prprios e os recebidos de centros de outros grupos, indicam valores/custo e custos unitrios que so cobrados com margens de comercializao ou tabelas de preos isoladamente de outras unidades. Seus valores/custos e os custos de suas unidades devem integrar somente o custo dos paciente-dia-cirrgico, ortopdico e obsttrico, ou seja, no devem fazer parte do custo dos pacientes em tratamento clnico. Compe-se de: - Prteses e rteses - Cirrgicas - Prteses e rteses - Ortopdicas - Anestesia - Centro Cirrgico - Centro Ortopdico - Centro Obsttrico - Ps-Anestsico ou Cirrgico.

Grupo F: os centros desse possibilitam que sejam apurados os custos das dirias pelos diferentes tipos de acomodaes e, ainda, tambm por tipos de acomodaes, os custos dos pacientes-dia clnicos, ortopdicos e obsttricos. So eles: - UTI - adultos - Unidade de Internao A - Unidade de Internao B - Unidade de Internao C - Unidade de Internao D - Unidade de Internao E - Berrio Internados

Grupo G: nesse grupo so apurados e isolados os custos com os pacientes no internados. Diz respeito a: - Pronto Socorro - Ambulatrio - Hemodilise - Pacientes Externos

27 - Exames Complementares a Pacientes Externos.

Grupo H: nos centros de custos desse grupo so apurados e isolados uma mistura de custos, normalmente cobrados separadamente de outras unidades. Referem-se a: - Salrios e Honorrios Mdicos - Alojamento e Utilidades a Funcionrios - Extraordinrios a Pacientes e Acompanhantes - Remoo de Pacientes - Lanchonete - Velrio

Grupo I: nos centros de custo desse grupo so isolados os custos e despesas no computveis a outro centro ou unidade de custo. Forma-se de: - Custos e Despesas no Computveis.

Grupo J: nos centros desse grupo so apropriados os custos envolvidos na produo de bens para consumo prprio ou imobilizaes da empresa, quais seja: - Oficina de Costura - Farmcia Semi-Industrial - Marcenaria - Granja ou Chcara

J no Manual de Apurao de Custos Hospitalares do Ministrio da Sade (1988), h trs grupo de centros de custos: Centros de Custos de Atividades Gerais, Centros de Custos Intermedirios e Centros de Custo Final. Os centros de Custos de Atividades Gerais so os responsveis pelas atividades de carter geral ou comum do hospital. Compreende os seguintes setores: Administrao; Almoxarifado; Ambulncia; Biblioteca; Costura; Documentao Mdica; Esterilizao;

28 Farmcia; Grfica; Lavanderia; Nutrio e Diettica; Servios Gerais; Transporte.

Alguns servios, sees e setores da unidade podem ser agrupados ou no em um nico centro de custos, conforme o interesse da unidade em identificar ou no os custos especficos de cada um. Por exemplo: o centro de custo Servios Gerais compreende: limpeza, portaria e vigilncia, obras e manuteno, e assim por diante.

Os Centros de Custos Intermedirios correspondem s atividades complementares ou de apoio da unidade hospitalar, como: Anestesiologia; Endoscopia; Fisioterapia; Hemoterapia; Laboratrio de Anlises Clnicas; Medicina Nuclear; Praxiterapia; Psicologia; Radiologia; Radioterapia; Reabilitao; Servio Social; Traados Diagnsticos (ECG, EEG).

J os Centros de Custo Final referem-se s atividades relacionadas com a consecuo dos objetivos finais da unidade como por exemplo: Ambulatrio Geral de Adultos; Ambulatrio de pediatria; Centro Cirrgico; Unidade de Terapia Intensiva (UTI);

29 Odontologia; Pronto-Socorro; Unidade de Internao de Clnica Mdica; Unidade de Internao de Clnica Cirrgica; Unidade de Internao Geral; Unidade de Internao de Pediatria; Unidade de Internao por Especialidade; Centro de Estudos.

Alguns hospitais, contudo, seguem a classificao de Centros de Custos sugerida pela Resoluo CIP 4-71, de 13 de janeiro de 1971, que apresenta quatro grupos de centros de custos. So eles: Centros de Custos de Base: integram os servios de apoio do hospital. Trocam servios entre si, mas trabalham principalmente para os Centros de Custos Intermedirios, Especiais e de Produo; Centros de Custos Intermedirios: recebem servios dos Centros de Custos Base, sendo sua funo especfica a de servir os Centros de Custos Especiais; Centros de Custos Especiais: atendem s atividades-fim do hospital, como unidades de internamento, centro cirrgico e pronto-socorro; e Centros de Custos de Produo: englobam as pequenas indstrias subsidirias ou atividades paralelas do hospital, com despesas prprias.

A estrutura atual dos centros de custos do Hospital Universitrio da Universidade Federal de Santa Catarina (UFSC), por exemplo, segundo Jos Geraldo Mattos (departamento de Finanas) adota a seguinte classificao : a) grupo 1 Centros de Custo Administrativos e envolve a, - Administrao;

b) grupo 2 Centros de Custo Base que se referem a, - Condomnio; - Central Trmica; - Nutrio e Diettica; - Transportes; - Limpeza;

30 - Almoxarifado; - Manuteno; - Lavanderia; - Farmcia; - Centro de Material e Esterilizao; - SAME;

c) grupo 3 Centros de Custos Auxiliares que englobam, - Gasoterapia; - Servio Social; - Radiostopos ou Medicina Nuclear; - Hemoterapia; - Radiologia; - Ultrassonografia; - Laboratrio de Patologia Clnica; - Eletrodiagnstico; - Anatomia Patolgica; - Unidade de Terapia Intensiva; - Neonatologia; - Centro Cirrgico; - Centro Obsttrico;

d) grupo 4 Centros de Custos Finais que envolvem, - Alojamento conjunto; - Clnica Mdica Masculina; - Clnica Mdica Feminina; - Clnica Peditrica; - Clnica Cirrgica I; - Clnica Cirrgica II; - Ambulatrios; - Emergncia;

31 e) Grupo 5 Centros de Custo de Produo e/ou Inaplicveis que dizem respeito a, - Farmcia Industrial; - Costura; - Ensino; - Creche; - Comisso Permanente de Informtica.

PALCIO (1993), diz que para se fornecer o custo total dos servios prestados a cada paciente, os custos devem seguir um roteiro sucessivo de alocaes e discriminaes. Essas etapas so as seguintes: a) apurao do custo total de cada centro: essa primeira fase consiste na alocao dos custos aos diversos Centros de Custos sendo que, no caso dos custos no serem diretos ao setor (ex. energia eltrica), a Contabilidade deve utilizar mapas prprios para fazer esta alocao. Obtido o custo total de cada setor, fazse o rateio dos custos dos centros que prestam servios para os centros que recebem estes servios, como por exemplo o custo total da lavanderia deve ser repassado para os centros que se utilizam das roupas lavadas; b) determinao do custo unitrio de cada servio: A segunda etapa do rateio de custos preconiza a diviso dos custos de cada centro para as unidades de servios geradas naquele setor. Para isso necessrio que cada Centro Gerador de Receita defina qual a unidade de servio que ele presta. Assim, o Centro Radiolgico pode determinar que a sua base de rateio ser o nmero de radiografias; os postos de enfermagem e a UTI nmero de dirias e assim sucessivamente. H casos em que as unidades de servios so desiguais entre si, como por exemplo no centro cirrgico, onde so realizadas cirurgias contaminadas, infectadas e limpas e ainda de pequeno, mdio e grande porte. Esses diversos tipos de cirurgias consomem materiais e tempo diferentes e por isso devem ter pesos diferentes na diviso de custos do setor; c) apurao do custo total de cada paciente: O paciente ou usurio do hospital o repositrio de todos os servios gerados pela empresa. No momento em que se d a entrada do mesmo no hospital, deve ser aberta uma Guia de Internamento, que o documento contbil no qual so acumulados os seus custos individuais, ou seja, todos os custos de acordo com os servios recebidos pelo paciente

32 durante sua estadia no hospital. A determinao exata do custo de cada servio, como foi discutido nos dois itens anteriores, s pode ser feita ao final de cada perodo mensal. Isso exige que o hospital se utilize de sistemas de custo-padro, no qual o total de custos de cada Centro bem como o nmero total de unidades de servios a serem produzidas no perodo sejam previstos e depois comparados com o efetivo. Eventuais variaes, tanto credoras quanto devedoras, podem ser alocadas diretamente para a conta de resultados (PALCIO, 1993, p.43).

2.3.2

Sistema por Ordem de Produo

Utiliza-se o sistema de contabilidade de custos por ordem em empresas que se caracterizam pela fabricao ou prestao de servios por encomenda, numa base no contnua. Pode-se citar como exemplo as empresas de construo civil, tipografias, setor imobilirio, estaleiros e produtoras de filmes. Esse sistema possui as seguintes caractersticas: a) o processo de produo estabelecido com base em um nmero distinto de ordens de produo ou servio; b) a cada ordem de servio, dado um nmero ou qualquer outro smbolo que a diferencie e um documento contbil em separado estabelecido para cada ordem; c) todo o material e mo-de-obra diretos aplicados ao processo so designados como se fossem aplicados a uma ordem especfica e reunidos em um carto de ordem de servio; d) os custos indiretos so alocados a cada ordem de servio, geralmente usando-se como base o valor relativo da mo-de-obra direta; e) o valor do Inventrio de Atendimentos em Andamento igual soma dos valores das ordens de servios no terminadas.

Como se v, esse sistema pode ser usado para a determinao dos casos clnicos, visto que cada caso possui a caracterstica de consumir vrios produtos/servios intermedirios.

33 Para apurar os custos, so necessrios dados da conta corrente do paciente, do laboratrio, da radiologia, da farmcia, dos pronturios e outros, com os quais possvel identificar o tipo e a quantidade de produtos intermedirios aplicados no tratamento e restabelecimento do paciente.

2.4

As Deficincias dos Sistemas Tradicionais no Atual Ambiente Competitivo

Necessidade de um Novo Sistema de Custos

Antigamente, a mo-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produo predominantes. A tecnologia era estvel, as despesas indiretas apoiavam o processo produtivo e existia um nmero limitado de produtos. O perodo compreendido entre 1920 a 1980 se caracterizou por: competitividade no mbito organizacional; preos baseados nos custos; clientes passivos, acomodados; ciclo de vida dos produtos longos; produtos padronizados; marketing genrico; tecnologia com avanos moderados; sistemas de produo estveis; grandes estoques; qualidade restrita ao produto e ao nvel fabril; mercado absorvendo as ineficincias.

A partir da dcada de 70, comeam a ocorrer alteraes nos negcios. A competio global e as inovaes tecnolgicas provocaram mudanas impressionantes quanto utilizao de informaes financeiras e no-financeiras. O novo ambiente passa a exigir informaes mais relevantes relacionadas aos custos das atividades, processos, produtos e clientes. Essas modificaes nos negcios passam a exigir das empresas maiores gastos com desenvolvimento tecnolgico, engenharia, marketing, desenvolvimento de produtos, servios de atendimento a clientes e treinamento. Concluindo, cresceram em muito os

34 custos indiretos, enquanto que os avanos da tecnologia provocaram a reduo dos custos diretos. Esse novo ambiente passou a demandar: competitividade em mbito global; preos ditados pelo mercado; clientes cada vez mais exigentes; rapidez no lanamento de novos produtos, ou seja, os ciclos de vida dos produtos so curtos; produtos customizados; marketing intensivo e dirigido; tecnologia com grandes e surpreendentes avanos; sistemas de produo flexveis; pequenos nveis de estoque, ou seja, nveis de estoques mantidos nas quantidades apropriadas para fazer o atendimento aos clientes; qualidade total, em que so envolvidos cada funo e pessoa dentro da empresa, desde produo e compras at vendas e marketing. A qualidade de um produto/servios fica condicionada ao grau com que ela atende s necessidades e convenincias do consumidor; mercado evitando ao mximo as ineficincias.

Para KAPLAN & COOPER (1998, p.12), as principais empresas esto utilizando sistemas de custeio aperfeioados para:

Projetar produtos e servios que correspondam s expectativas dos clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro; sinalizar onde necessrio realizar aprimoramentos contnuos ou descontnuos (reengenharia) em qualidade, eficincia e rapidez; auxiliar os funcionrios ligados produo nas atividades de aprendizado e aprimoramento contnuo; orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos; escolher fornecedores; negociar preos, caractersticas dos produtos, qualidade, entrega e servio com clientes e estruturar processos eficientes e eficazes de distribuio e servios para mercadorias e pblico-alvo. As principais deficincias encontradas nos sistemas convencionais de contabilidade de custos, segundo MARTINS (1996) so as seguintes:

35 a) distores no custeio dos produtos devidas aos rateios arbitrrios dos custos indiretos quando do uso dos custeios que promovem tais rateios; b) utilizao de um pequeno nmero de bases de rateio; c) no mensurao dos custos da no qualidade, ou melhor, os provocados por falhas internas e externas como por exemplo retrabalho; d) no segregao dos custos das atividades que no agregam valor ; e) no utilizao do conceito de custo-meta ou custo alvo; f) no considerao das medidas de desempenho de natureza no financeira (indicadores fsicos de produtividade).

De acordo com CHING (1997, p.18), o custo da mo-de-obra direta diminuiu drasticamente e deve estar ao redor de 15%, enquanto que os custos indiretos (overhead) tm crescido vertiginosamente conforme se observa na figura 1:

Figura 1 - Evoluo do perfil dos custos nas ltimas dcadas

Tecnologia Custo Custos Diretos

Mo-de-obra

Overhead Tempo Tempo

Fonte: CHING (1997, p.18)

36

Com isso, observa-se que os sistemas tradicionais, tambm conhecidos como VBC (volume based costing) por utilizar bases de rateio relacionadas ao volume, j no mais atendem aos usurios da informao (gerentes, contadores, acionistas, quotistas, a ttulo de exemplo). No passado, os custos indiretos representavam uma pequena poro dos custos totais da empresa, enquanto que a mo-de-obra correspondia a uma grande poro. Assim, a distoro gerada pela utilizao de bases de rateio pr-determinadas e arbitrrias era pouco relevante, ou seja, os custos indiretos eram distribudos com base no rateio da mode-obra, ou das horas mquinas, o que lhes representava uma pequena parcela dos custos logo, no alteravam muito o resultado final. O sistema de contabilidade de custos tradicional, no entanto, j est morto h muito tempo para as finalidades de gesto. muito difcil de entender e aceitar o fato de que em pases desenvolvidos e em empresas transnacionais, ainda hoje, sejam utilizados determinados procedimentos rudimentares de contabilidade de custos, a exemplo da distribuio de custos indiretos com base no custo da mo-de-obra direta. BRIMSON (1996, p.23) ressalta o acima exposto dizendo que Os sistemas convencionais de contabilidade de custos foram desenhados para pocas anteriores, quando a mo-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produo determinantes, a tecnologia era estvel, as despesas indiretas apoiavam o processo produtivo e existia um nmero limitado de produtos. Ainda, segundo este autor, Os sistemas convencionais de contabilidade de custos apresentam nmeros distorcidos e agregados baseados em padres de comportamento errados. A informao chega muito tarde para impactar as decises e no estimula as modificaes necessrias para competir em um ambiente de negcios dinmico. Os sistemas de alocao indiretos baseados na mo-de-obra tinham sentido h praticamente 80 anos (quando foram criados), pois, poca, a mo-de-obra direta era responsvel por grande parte dos custos incorridos no processo. Hoje, para competir neste mercado globalizante, as empresas necessitam de informaes de custos cada vez mais detalhadas e precisas, que permitam base de rateio diferente da hora-mquina (HM) ou, simplesmente, mo-de-obra direta (MOD).

37 2.5 SISTEMA DE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES ABC

2.5.1

Histrico

Tanto o ABC, quanto o ABM so termos novos, porm suas tcnicas subjacentes tm uma longa histria. No livro Improving and Profits in Wlolesale Distribution The Manifying Glass Technique encontrada uma metodologia detalhada usando uma abordagem baseada em atividades. O livro foi publicado no ano de 1981 pelos autores Artur Andersen, Robert L. Grottke e James W. Norris (PLAYER et al., 1997). So tambm discutidos conceitos parecidos no livro Activity Costing and Input Output Acouting do professor George J. Staubus publicado em 1971 por Richard D. Irwin (PLAYER et al., 1997). J, o professor Tom Johnson, em seu artigo Its time to stop overselling activity-based costing menciona que o sistema ABC se originou efetivamente em trabalhos desenvolvidos na General Eletric, nos primeiros anos da dcada de 60, nos Estados Unidos (CATELLI & GUERREIRO, 1995). A abordagem do ABM tambm tratada por Peter Drucker, desde 1954, quando observou que a forma de se administrar um empreendimento por meio da gesto de suas atividades (PLAYER et al., 1997). No Brasil, os estudos e pesquisas sobre o ABC tiveram incio em 1989, no Departamento de Contabilidade e Aturia da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da USP, em forma de disciplina lecionada tanto para alunos da graduao, quanto para os da ps-graduao. Neste mesmo ano, foi criado o CMS Lab para, como membro educacional do CAM-I (Consortium for Advanced Manufacturing-International) de Arlington, Texas (EUA), abrir as portas da USP e outras instituies de ensino e pesquisa a fim de, atravs de convnios, estabelecer programas de treinamento e desenvolvimento de executivos e instrutores nessa matria. Vrios autores como BORNIA (1997), BRIMSON (1996) e KAPLAN & COOPER (1995) defendem a idia de que os principais fatores que proporcionaram o desenvolvimento do ABC foram: a) a prtica da contabilidade gerencial est divorciada das necessidades financeiras; b) a insatisfao com os dados de custos, apurados pelos sistemas tradicionais que distorcem os custos dos produtos/servios, atribuindo custos indiretos aos produtos, de acordo com bases de rateio arbitrrias (geralmente horas de mo-

38 de-obra direta, horas mquina ou custo de material). Os sistemas tradicionais foram desenhados para pocas anteriores, quando a mo-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produo determinantes, a tecnologia era estvel e as despesas indiretas apresentavam valores pequenos em relao aos custos totais; c) competitividade, ou seja, o mercado est cada vez mais competitivo, sendo necessrios sistemas de custos gerenciais que gerem informaes para melhoria nos processos; d) a busca pela excelncia empresarial.

2.5.2

Conceitos

Segundo KAPLAN & COOPER (1995, p.16), Activity-Based Costing :

Uma abordagem que analisa o comportamento dos custos por atividade, estabelecendo relaes entre as atividades e o consumo de recursos, independentemente de fronteiras departamentais, permitindo a identificao dos fatores que levam a instituio ou empresa a incorrer em custos em seus processos de oferta de produtos e servios e de atendimento a mercado e clientes. O ABC um sistema de custos que tem o objetivo de avaliar com preciso as atividades desenvolvidas em uma empresa (tanto industrial, quanto de servios), utilizando direcionadores para alocar as despesas indiretas de uma forma mais realista aos produtos e servios. O ABC parte do princpio de que no o produto ou servio que consome recursos, mas sim, os recursos so consumidos pelas atividades e estas, por sua vez, so consumidas pelo produto ou servio. O ABC demonstra a relao entre recursos consumidos (o que foi gasto: gua, luz, salrios, ...), atividades executadas (em que foi gasto: produo, informtica, vendas, ...) e os objetos de custos - produtos ou servios (para que foi gasto: produto A, produto B, atividade X, ...). Observa-se na figura 2, esta relao citada por ALLORA (2000):

39 Figura 2 Relao entre recursos, atividades e objetos de custos

Recursos

O que foi gasto. Ex: gua, luz, salrios, etc...

Atividades

Onde foi gasto. Ex: manuteno, RH, O&M, etc... Para que foi gasto. Ex: produto A ou B, atividade no relacionada a produto (associao, fundao) etc...

Objetos de Custos

Fonte: TECNOSUL (2000)

Considerado muitas vezes um sistema de difcil implantao, trata-se, em sua essncia, de uma poderosa metodologia de custeamento, que procura reduzir sensivelmente as distores provocadas pelos sistemas tradicionais os quais atribuem custos fixos aos produtos, de acordo com bases de rateio arbitrrias (geralmente horas de mo-de-obra direta - MOD, horas mquina ou custo da mo-de-obra direta). Nesse sentido, BORNIA (1997, p.41) diz que:

A alocao dos custos fixos aos produtos de acordo com horas de MOD poderia ser relevante no passado, quando a produo era mais simples, com poucos artigos, e os custos de MOD eram responsveis pela maior parte dos custos de transformao. Porm a tendncia atual uma maior complexidade nos sistemas de produo, com maior variedade de produtos, onde a participao dos custos de MOD nos custos de transformao vem diminuindo. Nesta situao, a utilizao de horas de MOD, ou custo de MOD, como base de rateio distorce sistematicamente os custos dos produtos. De acordo com CROZZATTI et al. (1997), as principais vantagens observadas no ABC so:

40 a) contnuo aperfeioamento (Kaizen): eliminar as atividades que no agregam valor aos produtos/servios, contanto que o desempenho, a funo, a qualidade e o valor reconhecido, no sejam prejudicados; b) contabilidade baseada em atividade: a abordagem da contabilidade por atividades para gerenciamento de custos divide uma empresa em atividades. A principal funo de uma atividade converter recursos (material, mo-de-obra e tecnologia) em produtos/servios. A contabilidade por atividades identifica as atividades desenvolvidas em uma empresa e determina seu custo e desempenho (tempo e qualidade). Segundo BRIMSON (1996, p.29): A contabilidade por atividades est baseada no princpio de que as atividades consomem recursos, enquanto clientes ou outros objetivos de custo consomem atividades. O custo de uma atividade inclui todos os fatores de produo empregados para desempenh-la. Os fatores de produo consistem em pessoas, mquinas, viagens, suprimentos, sistemas de informao e vrios outros recursos. As bases de alocao usadas para aplicar custos aos produtos/servios so chamados de direcionadores de custos, que so as transaes que determinam os custos das atividades; c) target cost: com a mudana de paradigmas, a nfase de gerenciamento de custos passou do controle de custos no estgio de produo, para o controle de custos no estgio de concepo e projeto. Com o target cost possvel obter resposta seguinte questo: Quanto dever custar o produto para conseguir espao no mercado?; d) melhor gesto de custos: a inadequada ou incorreta apropriao de custos conduz os empresrios a tomarem decises ineficazes. Conclui-se ser de extrema importncia para as empresas, o melhor monitoramento de seus custos.

Reforando a opinio de diversos autores, pode-se dizer que os principais objetivos do ABC so: a) apurar com maior preciso os custos dos produtos ou servios; b) dar subsdios para a anlise na tomada de deciso; c) uniformizar a linguagem, bem como divulg-la para todas as reas da empresa; d) determinar a eficincia e a eficcia das atividades executadas; e) identificar novas atividades, com a finalidade de melhorar o desempenho da empresa no futuro;

41 f) detectar as atividades que esto onerando o produto/servio; g) determinar quais as atividades que podem ser executadas por terceiros com menor custo e maior eficincia; h) servir como base para novas estratgias competitivas; i) possibilitar um clculo com maior preciso em seus preos de venda.

2.5.3

Atividades

A abordagem do custeio ABC de fragmentar a organizao em atividades pois a atividade descreve o que a empresa faz e, portanto, mostra como o tempo gasto e quais so os resultados (outputs) dos processos. BRIMSON (1996, p.27) diz que uma atividade descreve o que uma empresa faz a forma como o tempo gasto e os produtos do processo. A principal funo de uma atividade converter recursos (materiais, mo-de-obra e tecnologia) em

produtos/servios. De acordo com o conceito de Brimson, a atividade est diretamente relacionada aos seus insumos (inputs) e produtos/servios (outputs). Assim, a atividade pode ser comparada a um processo ou a um sistema aberto no qual as entradas so os recursos, o processamento a prpria atividade e as sadas, os produtos/servios obtidos. Para TURNEY (1991, p.51) as atividades so descries do trabalho desenvolvido em uma companhia. NAKAGAWA (1995, p.42), fazendo distino entre evento, transao e atividade, conceitua esta ltima como: Um processo que combina, de forma adequada, pessoas, tecnologias, materiais, mtodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produo de produtos. Em sentido mais amplo, entretanto, a atividade no se refere apenas a processos de manufatura, mas tambm produo de projetos, servios, etc., bem como a inmeras aes de suporte a esses processos. Segundo este autor, a atividade pode ser vista em sua forma mais simples como o processamento de uma transao. Para isso expe a figura 3:

42 Figura 3 - A atividade como processamento de uma transao

RECURSOS

Cost driver

EVENTO

TRANSAO

ATIVIDADE

MEDIDAS DE DESEMPENHO

Cost driver

OBJETO DA ATIVIDADE

Fonte: NAKAGAWA (1995, p.42)

A figura acima mostra que o evento que d incio a uma atividade. A transao materializada por meio de documentos e tem por objetivo reproduzir fielmente os eventos e as atividades a que se referem. Para maior compreenso Nakagawa cita o seguinte exemplo:

43 Figura 4 Evento, transao e atividade

EVENTO Compra de material

TRANSAO Ordem de compra

ATIVIDADE Comprar o material requisitado

Fonte: NAKAGAWA (1995, p.43)

2.5.4

Direcionadores de Custos

Enquanto no mtodo tradicional a alocao feita atravs de critrios de rateios limitados, no ABC h um grande nmero de critrios, cada qual especfico atividade a que se relaciona. DRURY, apud COSTA (1999, p.44), expe alguns direcionadores mais citados por vrios autores:

o nmero de lotes de produo o direcionador dos custos de programao da produo, inspeo, movimentao de materiais e set-up; - o nmero de ordens de recebimento direciona os custos do departamento de recebimento; - o nmero de ordens de compra, de suprimentos e de clientes direciona os custos associados ao inventrio de matria-prima, de produtos em processo e de produtos acabados. O conceito geral de direcionadores de custos descrito por MARTINS (1996, p.103) como sendo fator que determina a ocorrncia de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador de custos a verdadeira causa dos custos. Portanto, o direcionador de custos deve refletir a causa bsica da atividade e, consequentemente, da existncia de seus custos. PLAYER et al. (1997, p.213) utilizam-se do termo gerador de custo e o definem como sendo qualquer fator que causa uma alterao nos custos de uma atividade. No artigo da TECNOSUL (2000), ALLORA, que tambm se utiliza do termo gerador de custo, diz que o fator que causa mudana no desenvolvimento de uma

44 atividade, mensurando os respectivos recursos exigidos por essa atividade, ou seja, a causa do volume de recursos consumidos pela atividade. Basicamente, um direcionador de custo pode ser definido como todo fator que altera o custo de uma atividade. NAKAGAWA (1994), MARTINS (1996), PLAYER et al. (1996) e vrios outros autores defendem a idia de que existem duas categorias de direcionadores: a) Direcionadores de Recursos ou cost driver de recursos: esto associados ao consumo de recursos pelas atividades, ou seja, representam a quantidade de um recurso para a realizao de uma atividade; b) Direcionadores de Atividades ou cost driver de atividades: esto associados ao consumo de atividades pelos produtos, ou seja, representa quanto de uma atividade destina-se a um produto.

Conforme se observa na figura 5, essa metodologia de apurao de custos - o ABC basicamente constituda de recursos, de atividades e dos objetos de custos. Os recursos so representados pelas despesas que transformam o dia da empresa como, por exemplo, mo-de-obra, material e tecnologia. Esses recursos so alocados/distribudos para as atividades atravs dos direcionadores de 1o estgio (direcionadores de recursos) e desses, distribudos aos objetos de custo (produtos ou servios), atravs dos direcionadores de 2o estgio (direcionadores de atividades).

45 Figura 5 Modelo ABC

RECURSOS DIRECIONADOR DE CUSTOS CENTRO DE ATIVIDADES DIRECIONADOR DE CUSTOS PRODUTOS

1 2 3 4

P1

2
5 6 7 P2

P3 n

Fonte: COGAN (1997, p.37)

A quantidade de direcionadores de custos necessrios afetada pela preciso que se espera dos custos levantados. Observa-se, porm, que os direcionadores de custos so informaes e que a obteno de informaes possui um custo. Caso opte-se por operar com direcionadores de custos que no estejam disponveis e que necessitem ser obtidos por processos complexos, a organizao arcar com maiores dispndios. Logo, deve-se optar por aqueles que possam ser obtidos das informaes disponveis na execuo das atividades. Em relao ao uso de maior ou menor quantidade de direcionadores de custos, COOPER apud COGAN (1997) ressalta que isso est relacionado aos seguintes fatores:

46 a) o nvel de exatido que se pretende atingir nos custos dos produtos: quanto maior a exatido pretendida, maior o nmero de direcionadores de custos necessrios; b) grau de diversificao de produtos: quanto maior o grau de diversificao dos produtos, maior a quantidade de direcionadores de custos necessrios; c) custo relativo de atividades diferentes: quanto maior o nmero de atividades, maior o nmero de direcionadores de custos necessrios; d) grau de diversificao do volume: quanto maior a variao dos tamanhos dos lotes, maior o nmero de direcionadores de custos necessrios; e) uso de direcionadores de custos correlacionados imperfeitamente: quanto menor a correlao dos direcionadores de custos, maior o nmero de direcionadores de custos necessrios. necessrio dar prioridade aos direcionadores que esto diretamente associados s atividades. Na ausncia destes, porm, faz-se a utilizao de direcionadores substitutos que, indiretamente, indiquem o consumo de recursos pelas atividades. Assim, o direcionador de custo deve possuir alta correlao com a atividade analisada.

Segundo COOPER, citado por NAKAGAWA (1994) e tambm por por COGAN (1997), para a seleo de um direcionador de custos, trs fatores devem ser levados em conta: a) custo de medio: a facilidade/dificuldade na obteno dos dados necessrios para o direcionador de custos escolhido, visto que os custos de mensurao mais os custos associados aos erros de deciso determinam o sistema timo de custeio no ABC; b) grau de correlao: a correlao entre o consumo da atividade e o consumo real como, por exemplo, o nmero de pedidos atendidos (direcionador de custo) deve ser proporcional ao montante de recursos consumidos para atend-los; c) efeito comportamental: a influncia que um determinado direcionador ter no comportamento das pessoas.

47 2.5.5 As Geraes do ABC

COSTA (1999, p.47) cita que diversos autores como TURNEY (1991), MECIMORE (1995) e MARTINS (1996), defendem a idia da existncia de duas geraes ou verses do mtodo ABC. Na primeira gerao do ABC, os custos indiretos eram divididos entre diversos cost pools, que compreendiam grupos de atividades com a mesma forma de consumo pelos produtos e que, assim, utilizavam os mesmos direcionadores, conforme se observa na figura 6:

Figura 6 Primeira gerao do ABC

OVERHEAD

Cost Pool Materiais Horas de MOD

Cost Pool Materiais Horas de mquina

Cost Pool Materiais Custo de material

Cost Pool Materiais Horas de set-up

Cost Pool Materiais No de ordens

PRODUTOS

Fonte: NAKAGAWA (1994, p.68)

Essa metodologia, entretanto, utilizava um conceito de atividade limitado ao contexto de cada departamento, numa viso apenas funcional e de custeio ao produto (os custos no eram alocados cada atividade) A verificao de que a anlise individual das atividades poderia tornar-se uma rica fonte de informao sobre o desenvolvimento do trabalho e sobre a dinmica dos custos, levou ao surgimento da segunda gerao do ABC. O controle das atividades passa a ser,

48 ento, uma etapa significativa da gesto dos negcios e da percepo do comportamento dos custos (COSTA, 1999, p.48). Esta segunda gerao possibilita a anlise dos custos sob duas vises conforme se observa na figura 7:

Figura 7 - Duas vises do mtodo ABC

VISO DE ATRIBUIO DE CUSTOS

Recursos

Direcionadores de Recursos

VISO DO PROCESSO

Direcionadores de Recursos

ATIVIDADES

Medidas de Desempenho

Direcionadores de Atividades

Produtos

Fonte: TURNEY (1991, p.81)

A Viso Vertical, tambm chamada de viso de atribuio de custos, aloca recursos s atividades atravs dos direcionadores de recursos e, logo aps, aloca os custos das atividades aos objetos de custos atravs dos direcionadores de atividades. J a Viso Horizontal, tambm chamada de viso do processo, apresenta uma anlise no financeira das atividades e da sua interdependncia, tomando-se medidas de desempenho (descrevem o trabalho realizado e quo bem uma atividade desenvolvida) para avaliao das atividades e promoo da melhoria contnua dos processos.

49 Assim, no se mede o valor da atividade somente pelo seu custo, mas tambm em como ela intervir no desempenho e eficincia de outra atividade. TURNEY (1991, p.81) referindo-se ao assunto, diz que h uma interdependncia das atividades dentro de um processo e que, com isso, o trabalho realizado em cada atividade afeta o desempenho da prxima. Observa-se que nessa viso, os direcionadores de custos so fatores que apenas indicam as causas dos custos, ou seja, no so quantitativos como os direcionadores de recursos e de atividades da viso vertical. Essa viso fornece basicamente os mesmos dados medidos na primeira verso do ABC com a diferena de que agora identificado um direcionador para cada atividade, e obtido o custo de cada atividade separadamente.

2.5.6

Etapas de Implantao do ABC

Segundo BOISVERT (apud GOULART, 2000), as etapas bsicas para a implantao do ABC nas organizaes so: a) etapa 1 Definir e mensurar as atividades da empresa atravs da, descrio das atividades da empresa; definio dos direcionadores de recursos; alocao dos recursos s atividades; e determinao dos centros de custos. b) etapa 2 Definir e mensurar os objetos de custos atravs da, elaborao de uma listagem composta pelos objetos de custos; definio dos direcionadores de custos; alocao das atividades aos objetos de custos atravs de direcionadores definidos.

BAKER E BITTENCOURT (apud GOULART, 2000) dizem que a aplicao do ABC na rea da sade faz-se em duas grandes fases, quais sejam: 1) anlise das atividades atravs da, determinao do escopo da atividade;

50 determinao das unidades das atividades; definio das atividades; racionalizao das atividades; classificao das atividades em primrias e secundrias; criao de um mapa de atividades; finalizao e documentao das atividades.

2) anlise dos direcionadores de custos atravs da, reunio dos recursos formando grupos de custos; alocao dos grupos de custos aos produtos ou servios. Cita GOULART (2000, p.75) que esses dois itens acima podem ser substitudos por: definio dos direcionadores de recursos para avaliar custos dos recursos em relao s atividades e definio de direcionadores de atividades para avaliar o custo das atividades em relao aos produtos e servios. BRIMSON (1996, p.99), tambm citado por GOULART (2000) e por TOGNON (1999), expe que as atividades requerem etapas que devem ser consideradas como um guia pois o ambiente especfico de cada empresa onde a anlise de atividades realizada pode requerer mudanas na abordagem. As principais etapas citadas por este autor so: a) etapas para mapear as atividades, que podem ser subdivididas: determinar o escopo de anlise de atividades: consiste na definio do problema especfico ou do negcio a ser analisado. BRIMSON (1996) cita como exemplo, para ilustrar esse item, uma empresa que enfrenta um concorrente o qual utiliza como estratgia competitiva, o lanamento rpido de produtos. Nesse caso, a empresa pode aplicar a anlise de atividades ao processo de lanamento de novos produtos com o objetivo de descobrir as atividades desnecessrias e redundantes. As nicas atividades analisadas seriam aquelas envolvidas com o processo de lanamento de produtos novos; determinar as unidades de anlise das atividades: as unidades de atividades podem corresponder s unidades organizacionais ou at mesmo cruzar as fronteiras organizacionais, pois a estrutura organizacional , muitas vezes, ditada por padres polticos e pessoais. O organograma e o quadro de

51 pessoal servem como ponto de partida para assegurar que a estrutura da organizao seja totalmente entendida e tambm para que toda a organizao esteja sendo coberta, uma vez que define as unidades de atividades; definir as atividades: consiste em listar todas as atividades realizadas por uma unidade de atividades; racionalizar as atividades: uma lista de atividades deve ser estruturada de tal maneira que fornea um nvel de detalhe suficiente, sem ser excessiva. Para BRIMSON (1996, p.110-111) quanto mais simplificada a lista de atividades, mais fcil administrar e influenciar positivamente as decises do negcio. Uma anlise de atividades detalhada invalida muitos dos benefcios de um sistema de contabilidade por atividades. Tais sistemas so complexos e no focalizados em variveis chaves de decises. Desta forma, tendem as ser caros e ineficazes. Um sistema excessivamente simples, no entanto, no fornece o nvel de detalhe necessrio para ser devidamente responsvel pelo comportamento do custo da atividade. O grau de simplificao influenciado at certo ponto pela complexidade do negcio, mas mais provvel que seja afetado pelo tipo da indstria e do cliente; classificar em primria ou secundria: de acordo com BRIMSON (1996, p.113), uma atividade primria aquela cuja sada utilizada fora da unidade organizacional. As atividades utilizadas dentro de um

departamento, para apoiar as atividades primrias, so secundrias. Diz ainda BRIMSON (1996, p.113) que a classificao das atividades necessria para apoiar os custos das atividades secundrias s primrias e administrar a proporo entre elas; criar mapas de atividades: identificar a relao entre funes, processos do negcio e atividades. A contabilidade por atividades mapeia as atividades da empresa e descreve a estrutura de custos em termos de consumo de atividades; finalizar e documentar as atividades: consiste em reunir uma lista de atividades que apoie as necessidades da anlise organizacional, dos processos do negcio e funcional.

52 b) fases do Sistema ABC, divididas em etapas: etapa 1 seleo de bases de custo atravs dos passos: determinao do tipo de custo: que pode ser real (valor exato pago), padro (custo predeterminado baseado em condies normais de eficincia e volume de produo), planejado (derivado dos sistemas de planejamento estratgico e operacional) e de engenharia (calculado atravs de estudo de engenharia industrial); determinao do horizonte do tipo de custo: na seleo de um perodo de tempo para os dados de custos deve-se atentar para a estabilidade dos dados, pois os dados normais so muito sensveis a flutuaes de curto prazo e perodos inferiores a um ano, tornam os dados sujeitos a flutuaes sazonais. BRIMSON (1996) aconselha que se deve utilizar dados trimestrais ou semestrais e que estes devem ser ajustados continuamente para refletirem as mudanas no ambiente operacional; classificao das atividades em relao ao ciclo de vida: o ciclo de vida comea com a identificao inicial das necessidades do cliente passando pelo planejamento, pesquisa, projeto, desenvolvimento, produo, avaliao, utilizao, apoio logstico, obsolescncia e baixa. O custo de todas as atividades que compem o ciclo de vida representa o custo do ciclo de vida do produto. etapa 2 rastreamento dos recursos atravs dos seguintes passos: determinao da fonte de dados que podem ser do razo geral, ou de uma anlise detalhada da engenharia industrial, ou ainda, de uma relao estimada entre atividades de um sistema com caractersticas fsicas e de desempenho similares; agrupamento dos custos contabilizados no razo geral o qual classifica estes custos de acordo com os tipos de gastos. Na escolha do razo geral como fonte de dados dos custos BRIMSON (1996) aconselha que os valores das contas com padres de comportamento de custos semelhantes sejam resumidos por categoria natural de custos como, por exemplo, o custo de mo-de-obra que compreende salrios, encargos e benefcios;

53 estabelecimento de uma relao causal atravs da definio de uma medida de atividade que comum tanto ao fator de produo quanto atividade. Por exemplo, a medida de atividade ou base causal do fator de produo pessoal o tempo; rastreamento dos custos relacionados a pessoal que pode ser atravs do tempo ou da produo fsica da atividade. a qual s vlida se o esforo para completar cada produo individual for homogneo. Utiliza-se o tempo gasto pelos funcionrios no casos destes trabalharem em vrias atividades ou no caso das produes requererem atividades de diferentes esforos. Para rastrear os custos relacionados a pessoal e s atividades, so necessrias informaes sobre as atividades realizadas pelo funcionrio, os custos relacionados a pessoal por departamento e uma base de relao causal; rastrear todos os demais custos s atividades, observando que nem todos os custos so assim rastreados efetivamente s atividades. Poucas vezes possvel ou eficiente debitar diretamente 100% dos custos de um departamento s atividades. Como um mtodo emprico, uma empresa deve buscar rastrear diretamente entre 80% e 90% de seus custos s atividades. Os demais custos no rastreveis so custos gerais do departamento BRIMSON (1996, p.160). etapa 3 determinao da medida de desempenho da atividade: a relao entre medidas de desempenho muito estreita, o que faz com que a modificao em uma atividade impacte simultaneamente todos os aspectos das medidas de desempenho. BRIMSON (1996) cita, como exemplo, que uma reduo no tempo ir influenciar o custo, a qualidade e a flexibilidade, pois exercer influncia na maneira como a atividade for desempenhada. No se deve julgar o desempenho de uma atividade por uma nica medida devido ao inter-relacionamento existente entre as medidas de desempenho. BRIMSON (1996, p.162) diz que para otimizar o desempenho de uma empresa como um todo, necessrio levar em considerao o impacto das relaes entre as medidas de desempenho.

54 etapa 4 seleo da medida de atividade que envolve os seguintes passos: determinar as medidas de atividade que so entradas, sadas ou atributos fsicos de uma atividade; reunir estatsticas sobre produo/transaes que consiste na

determinao da freqncia da ocorrncia da atividade. BRIMSON (1996) salienta que o perodo de tempo utilizado para as estatsticas de volume da atividade deve corresponder ao mesmo perodo utilizado na determinao da base de custo; validar a razoabilidade da medida de atividade em caso em que for detectada a falta de homogeneidade na seleo da medida de atividade; etapa 5 clculo do custo por atividade: aps ter rastreado o custo atividade, selecionado uma medida de produo e determinado o volume da medida de atividade, uma empresa pode completar o processo de custeio por atividade.

KAPLAN e COOPER (1998), por sua vez, apresentam quatro etapas para calcular o custo das atividades e dos objetos de custeio no sistema ABC: Etapa 1 desenvolver o dicionrio de atividades (identificao das atividades): no desenvolvimento de um sistema ABC, a organizao identifica inicialmente as atividades executadas, as quais so descritas por verbos e seus objetos associados: programar produo, transferir materiais, comprar materiais, lanar novos produtos, melhorar produtos j existentes, entre outros. Essa identificao gera um dicionrio que permite o relacionamento e a definio de cada atividade executada. Etapa 2 determinar quanto a organizao est gastando em cada uma de suas atividades (atribuir custo a cada atividade): o sistema ABC desenha um mapa que pode incluir de despesas relativas a recursos a atividades. Para isso, utilizam geradores de custos de recursos que associam os gastos e as despesas, conforme informaes geradas pelo sistema financeiro ou contbil da organizao, s atividades realizadas. Para KAPLAN e COOPER (1998, p.101),

55 "os recursos so a base de custo para o modelo. Um recurso compreende um agrupamento isolado e homogneo de custos existentes que representam uma funo semelhante ou, no caso de pessoas, que tm um perfil de trabalho semelhante. A soma de todos os recursos includos em um modelo eqivale ao custo total de uma organizao, dentro de um perodo de tempo determinado". O sistema financeiro da organizao classifica as despesas por cdigos; por exemplo, salrios, horas extras, materiais indiretos, viagens, telecomunicaes, computao, manuteno e depreciao. Nessa etapa, os geradores de custos utilizam as despesas geradas por este sistema para calcular o quanto esto gastando em atividades de compra de materiais e lanamento de produtos novos. Etapa 3 identificar produtos, servios e clientes da organizao (identificar os objetos de custos): Dizem KAPLAN e COOPER (1998) que esta a etapa mais importante, visto que deve identificar os produtos, servios e clientes, o que permite tornar as atividades mais eficientes e calcular a adequada remunerao da organizao. GOULART (2000, p.84) cita: Em um hospital, um exemplo de atividade 'admitir os pacientes', onde o direcionador de custo de segundo estgio para esta atividade 'o nmero de pacientes admitidos; os custos totais atribudos s atividades so divididos pelo nmero de pacientes admitidos, obtendo-se, assim, um custo de admisso por paciente. Etapa 4 selecionar geradores de custos da atividade que associam os custos da atividade aos produtos, servios e clientes da organizao (alocar custos das atividades aos objetos de custos). KAPLAN e COOPER (1998, p.109) explicam que a ligao entre atividades e objetos de custos como produtos, servios e clientes feita por meio de geradores de custo da atividade. Um gerador de custo da atividade uma medida quantitativa do resultado de uma atividade. Com o objetivo de obter uma taxa ou um ndice de direcionador de custo, divide-se o custo total da atividade pelo direcionador de custo. KAPLAN e COOPER (1998), tambm citados por GOULART, dizem que o custo da atividade atribudo ao servio com base no uso daquele direcionador de atividade.

56 2.6 GESTO BASEADA EM CUSTEIO POR ATIVIDADES - ABM

A busca pela excelncia empresarial, que caracterstica das Empresas de Classe Mundial (World Class Manufactoring), faz com que se passe a perceber a empresa como sendo um conjunto de atividades que, se executadas de forma eficiente, podem levar eficcia da gesto. Segundo BRIMSON (1996, p.20):

Excelncia empresarial a integrao eficaz do custo das atividades de todas as unidades de uma empresa para melhorar continuamente a entrega de produtos e servios que satisfaam a clientela. A capacidade de alcanar e manter a excelncia empresarial requer a melhoria de todas as atividades dentro de uma empresa no apenas manufatura incluindo pesquisa, projeto, desenvolvimento, marketing, finanas, produo, embalamento, suporte logstico, recebimento e expedio. Logo, o sucesso empresarial pode ser resumido no eficaz gerenciamento das atividades desenvolvidas pela empresa na busca de bem administrar seus resultados. Com esse novo enfoque na gesto das empresas, nasceu um novo sistema de gerenciamento das atividades o ABM Activity Based Management, cuja principal ferramenta o ABC Custeio Baseado em Atividades. Quanto relao entre o ABM e o ABC, CHING (1997, p.57) diz que enquanto o ABC o processo tcnico ou a mecnica para levantamento das atividades, rastreamento dos custos para as atividades e conduo dessas atividades para produtos, clientes; o ABM um processo que utiliza as informaes geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negcio. O autor complementa dizendo: ... um banco de dados (data base) de atividades a espinha dorsal, ou a base (fundamentos) do ABM. A gesto baseada em atividades (ABM) uma vasta disciplina que focaliza a administrao das atividades como forma de maximizar o valor recebido pelo cliente e o lucro alcanado atravs dessa adio de valor. Tem o sistema de custeio baseado em atividade (ABC) como principal fonte de informao (PLAYER et al., 1997, p.3). PLAYER et al. (1997, p.4) ressaltam os benefcios normalmente advindos do ABM:

57 identificao dos custos redundantes; anlise do valor agregado e dos custos que no agregam valor; quantificao do custo de qualidade por elemento; identificao de atividades focalizadas no cliente; anlise do custos de complexidade; identificao dos custos de processo e apoio anlise de processo; mensurao do impacto de iniciativas para a aplicao de reengenharia; melhor compreenso dos geradores de custos; avaliao dos investimentos em flexibilidade no processo produtivo; oramento baseado em atividade. CHING (1995) apresenta os seguintes princpios do ABM: a) os custos no ocorrem espontaneamente, pelo contrrio, so causados; b) gerenciamento das atividades e no dos recursos e custos, como ocorre nos mtodos tradicionais de custeio; c) o foco deve estar nos fatores geradores de custos, ou seja, aquilo que origina a demanda de consumo de recursos. Nesse sentido, aes devem ser tomadas para a reduo ou at mesmo a eliminao desses fatores geradores de custos, visto que a conseqncia direta ser a reduo de custos; d) as atividades devem ser direcionadas para os clientes, ou seja, no devem ser realizadas para consumo interno da prpria organizao. CHING (p.58) diz que devemos estar constantemente nos questionando se o cliente pagaria por esta atividade que estamos realizando; e) diminuio das atividades dentro dos processos, de modo a atender a trs requisitos bsicos: agilidade (reduzir o tempo do ciclo operacional), menor custo e mais qualidade; f) centralizao do foco na reduo ou eliminao das atividades que no agregam valor s atividades, desnecessrias, duplicadas, retrabalhadas; g) melhoria das atividades continuamente, dentro do enfoque de melhoria contnua; h) execuo das atividades de forma correta (fazer certo da primeira vez); i) execuo da atividade correta e no a atividade do jeito certo.

58 COSTA (1999, p.30) apresenta as seguintes vantagens:

A ABM preconiza que sejam identificadas todas as atividades desempenhadas na empresa, e seja analisada a dinmica dos custos. Integrada aos objetivos estratgicos da empresa, permite analisar os processos, identificar oportunidades de melhoria, fixar prioridades para aes e prever os resultados destas aes. A implantao da ABM proporciona a identificao de atividades no relevantes e daquelas que no agregam valor perante o cliente. Em um novo conceito de administrao gera informaes a priori, orientando os gerentes para decises futuras e no para controle das operaes passadas.

2.6.1

Custeio/Gerenciamento Baseado em Atividades - ABC/ABM

CHING (1997, p.57) cita que enquanto o ABC o processo tcnico para o levantamento das atividades, rastreamento dos custos para as atividades e conduo dessas atividades para os produtos clientes; o ABM (Activity Based Management) um processo que utiliza as informaes geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negcio. Por outro lado, comumente utiliza-se a sigla ABC para designar tanto o custeio das atividades quanto o gerenciamento das mesmas. Para PLAYER et al. (1997, p.3) a ABM uma vasta disciplina que focaliza a administrao das atividades como forma de maximizar o valor recebido pelo cliente e o lucro alcanado atravs dessa adio de valor. Tem o sistema de custeio baseado em atividades (ABC) como principal fonte de informao. Diversos autores so unnimes com respeito aos principais benefcios da ABM: identificao dos custos redundantes, melhor compreenso dos geradores de custos e identificao das atividades focalizadas no cliente. SHANK e GOVINDARAJAN (1995) defendem a idia de que o ABC no deve ser usado isoladamente, ou seja, deve estar sempre envolvido na Gesto Baseada em Atividades. A implantao da Gesto Baseada em Atividades envolve, entre outras ferramentas, a elaborao e implantao de um Sistema de Custeio Baseado em Atividades (ABC) que fornecer informaes, com focos nos custos para a efetiva gesto das atividades. As etapas bsicas para a implantao da Gesto Baseada em Atividades tanto em uma organizao hospitalar, quanto em outros tipos de organizaes so:

59 a) anlise dos cenrios internos e externos organizao: no ambiente interno

imprescindvel a anlise da organizao levando em considerao sua misso, as estratgias, os desejos e necessidades dos clientes, os mercados focalizados, as polticas de recursos humanos e o ambiente organizacional. Deve-se tambm estudar as reas nas quais acredita-se haver mais falhas e desperdcios, ou seja, identificar as atividades que no agregam valor no processo. Em relao ao ambiente externo, PORTER (1986) diz que cada empresa tem regras de concorrncia especficas e ter mais chances de obter uma vantagem competitiva aquela que souber revert-las a seu favor. Essas regras esto englobadas em cinco foras competitivas: entrantes potenciais (entrada de novos concorrentes), compradores (poder de negociao), substitutos (ameaa de produtos ou servios substitutos), fornecedores (poder de negociao), e a concorrncia (rivalidade entre as empresas existentes);

b)

planejamento do Sistema ABC: antes da implementao do ABC, muito

importante considerar a fase do planejamento. Muitos sistemas falham devido pouca importncia que se d ao planejamento, embora este seja o grande responsvel pela definio dos propsitos do projeto. COSTA (1999, p.55) defende que o planejamento pode responder s seguintes questes:

Quais os objetivos do projeto?; Quais problemas que se quer resolver com a sua implantao?; Quais so os usurios do sistema e qual o nvel de informao adequada a estes usurios?; Que decises sero tomadas baseadas nas informaes geradas pelo sistema ABC?; Pensa-se em apenas conhecer melhor os custos de processos e de objetos de custos ou pretende-se tambm promover o aperfeioamento dos processos?; c) desenvolvimento do Sistema ABC: aps as fases anteriores passa-se fase viso vertical: atribui-se custos aos processos e objetos de custos; viso horizontal: anlise qualitativa dos processos. Para a execuo dessas duas etapas, preciso estabelecer uma visualizao completa e a conseqente compreenso das atividades executadas em um processo. Isso se d atravs do mapeamento dos processos.

do desenvolvimento do Sistema ABC atravs de duas etapas:

60 d) mapeamento dos processos: a partir do mapeamento dos processos

possvel conhecer as atividades que vo ser gerenciadas, ou seja, possvel conhecer com detalhes os processos que sero analisados e custeados. Diz GOULART (2000, p.94) que o mapeamento parte essencial para o clculo do custo do ABC pois ajuda os gerentes a compreenderem a relao entre as atividades por meio do retrato grfico dessas relaes. Os fluxogramas so uma representao grfica do processo que possibilitam a visualizao completa e a conseqente compreenso das atividades executadas em um processo e tambm a inter-relao entre elas e entre os processos;

e)

custeio dos processos e dos objetos de custos: obtm-se o custo dos

processos atravs da alocao dos recursos consumidos pelas atividades. Em primeiro lugar, faz-se a identificao e medio dos recursos consumidos nos processos, passa-se identificao e medio dos direcionadores de recursos e, por fim, faz-se o clculo dos custos das atividades e dos processos. Logo aps, obtm-se o custo dos objetos atravs do consumo das atividades pelos mesmos. Nesse caso, em primeiro lugar, faz-se a identificao e medio dos direcionadores de atividades para em seguida proceder ao clculo do custo dos objetos de custo;

f)

anlise da qualidade do processo: o que interessa nessa etapa a indicao

do que provoca o custo das atividades e de que maneira pode-se melhorar o desempenho dessas atividades. BRIMSON (1996, p.162) diz que:

Para otimizar o desempenho em uma empresa como um todo necessrio levar em considerao o impacto das relaes entre as medidas de desempenho. Considerando o custo, um mtodo de reduzi-lo aumentar a produo, usando a mesma quantidade de recursos. Caso esta meta seja atingida com perda de qualidade, a reduo de custo alcanada em um departamento anulada por atividades adicionais para corrigir o problema nos departamentos seguintes. O desempenho total da empresa diminudo;

g)

anlise das informaes do Sistema ABC: para se obter um melhor

desempenho das atividades, deve-se proceder a anlise das atividades eliminando as que no agregam valor ao produto ou servio, dando mais importncia quelas mais relevantes

61 da organizao e evitando os retrabalhos. necessrio tambm observar os fatores que provocam os custos, ou seja, observar os direcionadores de custos. Atravs da compreenso e do gerenciamento destes direcionadores, possvel reduzir e excluir perdas e desperdcios e, com isso, reduz-se o custo das atividades.

h) p.67):

determinao de medidas de melhoria: de acordo com COSTA (1999,

O custeio de processos e de objetos de custo, a anlise das atividades, a medio do desempenho dos processos e a identificao dos fatores que provocam custos so apenas ferramentas para se visualizar uma situao. Deve-se sempre ter em mente que a mera coleta e anlise de informaes ser intil se no existirem decises e aes baseadas nestas informaes. A melhoria do desempenho dos processos s ocorrer se medidas forem implementadas no sentido de reduzir os fatores que provocam custos. Aps a determinao de quais medidas devem ser implantadas, deve-se elaborar um plano de trabalho, delineando-se qual a seqncia da implantao, quem ser o responsvel por cada etapa, quais os recursos destinados e quais as medidas para diminuio das resistncias humanas;

i)

avaliao de medidas de melhoria: a avaliao das ltimas medidas

implantadas indica novas necessidades e possibilidades de aperfeioamento dos processos e do desempenho da empresa. Com isso, observa-se que se d um processo contnuo, processo este demonstrado na figura 8:

62 Figura 8 Etapas bsicas para implantao da ABM

Anlise dos Cenrios Internos e Externos

Planejamento do Sistema ABC

Desenvolvimento do Sistema ABC

Mapeamento dos Processos

Custeio dos Processos e Objetos de Custo

Anlise Qualitativa dos Processos

Anlise das Informaes do Sistema ABC

Determinao e Implantao de Medidas de Melhoria

Fonte: Adaptada de Costa (1999)

importante observar que durante a implantao do sistema ABC, assim como na implantao de outras ferramentas gerenciais, podem surgir, dentre outras dificuldades, resistncias humanas, tanto por parte da alta administrao, quanto por parte dos demais funcionrios. vital que a alta administrao demonstre, desde o incio, um compromisso

63 claro com o projeto (sistema ABC). vital tambm o apoio e o envolvimento dos funcionrios para o funcionamento do sistema. Para isso, medidas como conscientizao, aprendizado, treinamento e esclarecimento (a respeito do sistema ABC) podem diminuir estas resistncias humanas, visto ser um sistema complexo, de alto custo para a sua implantao. Outra questo importante a ser considerada diz respeito existncia da arbitrariedade no custeio dos objetos de custo. Sempre existem atividades como, por exemplo, a limpeza e a manuteno de instalaes, que no se associam a nenhum objeto de custo. KENNEDY (apud COSTA, 1996, p.23) referindo-se ao assunto diz que a alocao destes custos aos produtos permanece arbitrria mesmo com o ABC.

2.6.2

Exemplos de Empresas que Utilizam o ABM/ABC

Mesmo com todo o histrico, citado anteriormente (item 2.6.1), s recentemente este mtodo ABM/ABC - ganhou ampla divulgao e vem sendo utilizado por crescente nmero de empresas em todo o mundo. PLAYER et al. (1997, p.XV) relata que "a partir da experincia de implantao em vrias empresas de diferentes portes e segmentos de atuao, o mtodo de custo ABC (Activity Based Costing) e a tcnica de Gerenciamento Baseado em Atividade, conhecida como ABM (Activity Based Management) tm se revelado como timos instrumentos gerenciais cobrindo muitas deficincias dos sistemas tradicionais de custeio". Na seqncia, so apresentadas, resumidamente, algumas experincias e lies sobre o ABM/ABC praticadas em empresas de diferentes segmentos (inclusive organizaes de sade), tendo como trao comum a necessidade de obter um melhor posicionamento no ambiente competitivo.

Organizao Norte Americana de Distribuio da HewlettPackard em

Santa Clara Califrnia: lder mundial na fabricao de PCs, sistemas de computador, impressoras, scanners e estaes de trabalho, a HewlettPackard decidiu usar o ABC para entender quais custos contribuem para a rentabilidade dos produtos e clientes.

64 Hoffmann-La Roche em Nutley Nova Jersei: como vrios fabricantes de

medicamentos, a Hoffmann-La Roche buscava novas oportunidades para reduzir os custos, mantendo elevados padres de qualidade. Sua maior necessidade era a de implementar um processo que permitisse companhia identificar inicialmente reas crticas para a melhoria e ento medir com preciso quais benefcios seriam gerados por tais melhorias. A companhia identificou o ABM como sendo o processo adequado para impactar e promover a melhoria contnua dos resultados.

Johnson & Johnson Medical em Arlington Texas: especializada em

produtos mdicos, farmacuticos e de cuidados pessoais, a Johnson & Johnson fornece, a empresas da rea de sade, luvas cirrgicas, produtos para curativos, produtos para acesso vascular, agentes coagulantes e agentes desinfetantes. A companhia comeou a utilizar o ABM, pois enfrentava fortes presses da concorrncia em diversas frentes, incluindo a queda na participao do mercado e a eroso das margens de lucro. A Johnson & Johnson percebeu que precisava ir alm de seus tradicionais programas de manuteno de custo para reduzir custos e despesas gerais, logo decidiu-se a implementar o ABC e o ABM para que essas metas fossem alcanadas.

Current em Colorado Springs Colorado: companhia especializada em

impresso e comercializao de artigos de papel tais como cartes de felicitaes, calendrios, materiais educacionais, cheques bancrios e outros. Comeou a fazer uso do ABC em 1991 com o objetivo de obter informaes mais precisas para a tomada de decises. O ABC foi implantado para refletir melhor os custos de produo, identificando as caractersticas dos produtos que geram atividades e custos. A Current tambm estava interessada em ver os custos dos produtos de forma mais abrangente, por meio do exame e da agregao de todos os custos exigidos para criar e oferecer os produtos e servios aos clientes.

Bliss & Laughlin Industries em Harvey Illinois: essa companhia

siderrgica decidiu usar o ABC com o objetivo de gerar uma nova viso estratgica de custos, abrangendo clientes, produtos e processo de manufatura. Usou o ABC como suporte para quantificar reas problemticas e identificar oportunidades de melhoria.

65 American Express Travel Related Services em Nova York Nova

York: responsvel principalmente pelo carto American Express e pelo processamento de transaes de viagem, decidiu-se por implantar o ABC, no incio da dcada de 1990, com o objetivo de fornecer servios financeiros de classe mundial a um custo mais baixo com reduo de tempo e melhoria da qualidade, melhorar a rentabilidade de negcios no que fosse possvel e atingir uma reduo de 80 a 120 milhes de dlares nas despesas gerais.

Providence Portland Hospital Medical Center em Portland EUA:

reconhecido como nmero um dos cem milhares de hospitais americanos, possui 483 leitos privados e um hospital comunitrio de ensino e sem fins lucrativos. Com o objetivo de reduzir drasticamente o problema de receitas inelegveis que a farmcia recebia diariamente, um grupo de melhoramentos props que o Providence Portland Medical Center deveria funcionar com aparelhos scan fax na farmcia e nas unidades de enfermagem, atravs de um sistema de locao de aparelhos. O scan fax podia copiar receitas escritas pelo mdico com qualidade igual a do documento original, sendo o preo de cada aparelho algo em torno de U$ 5.000,00 dlares e, para ser instalado em todas as unidades de enfermagem e na farmcia, o custo seria de mais de U$ 100.000,00 dlares, ou seja, dez vezes mais do que o custo de um aparelho instalado. Por outro lado, o grupo sabia que o Conselho de Qualidade do hospital estava aumentando a presso para diminuir os custos com os cuidados de sade sem comprometer o melhoramento da qualidade. O grupo, ento, buscou outras idias de melhoramento, adiando uma recomendao formal sobre os scan faxes, at que os dados de custos fossem avaliados. Optou-se assim por utilizarem um dos mais tradicionais mtodos de processo de melhoramento. Mapearam o fluxo do processo, e empregados supervisionados identificaram trs objetivos: reduo do tempo de rotatividade (da prescrio da receita at o recebimento do medicamento na unidade de enfermagem); melhora na comunicao (necessidades de informaes essenciais sobre os medicamentos) e aumento da satisfao dos empregados. O mtodo tradicional apresentava, porm, que apenas 28% das rotinas de medicao chegaram nas unidades de enfermagem dentro do tempo padro estabelecido (1 hora); em 20% das receitas faltavam informaes essenciais sobre o medicamento e os empregados demonstravam-se muito insatisfeitos com as caractersticas do processo. Decidiu-se ento pela implantao do ABC no processo de medicao. Para a coleta de dados, o grupo necessitou desenhar um modelo ABC que pudesse ajud-los nos

66 seguintes termos: identificar as atividades afins de medicao que poderiam ter os custos reduzidos atravs do processo de melhoramentos; colocar valores financeiros em seus processos de melhoramento; configurar o impacto sobre o custo do paciente-dia; informar os apoiadores sobre os benefcios esperados do processo de melhoramentos e ter certeza de que os recursos destinados foram empregados como planejado. Com a implantao do ABC, observou-se que o grupo no poderia ter proposto que o hospital funcionasse com aparelhos scan fax na farmcia e nas unidades de enfermagem, atravs de um sistema de locao de aparelhos, poderia apenas substitu-los quando necessrio por modelos novos. Este processo permitiu ao Providence Portland Hospital economizar mais de U$ 1,5 milhes de dlares por ano em atividades de medicao.

MidPeninsula HomeCare and Hospice em Silicon Valley Califrnia:

formada em 1986 pela juno de dois hospitais, o Sequoia Hospital District e o El Camino Hospital District com o objetivo de fornecer servios e suporte a pacientes e famlias que necessitem de servios e cuidados de sade em casa. Fornece cuidados de sade em enfermagem, reabilitao, assistncia social e servios de hospcio para pessoas residentes no Silicon Valley da Califrnia e cidades circunvizinhas. Esse mecanismo de atendimento (nas prprias residncias) tinha o objetivo de pressionar para baixo os elevados custos com a contaminao de acompanhantes bem como fornecer servios de qualidade. O sistema ABC comeou a ser implantado logo no incio da juno dos dois hospitais. O diretor executivo, John Hart, convenceu seus gerentes de que o sistema poderia ajudar-lhes a obter respostas para questes estratgicas crticas, como tambm facilitar o processo de melhoramento dos servios oferecidos. Inicialmente um projeto piloto foi estruturado e iniciado, fazendo gerar imediatamente informaes de custos necessrios para um determinado segmento de servios. Essas informaes foram utilizadas, propriamente, para propostas de preos e contratos, como tambm, para melhorar a eficincia. Simultaneamente, um plano foi desenvolvido para obter treinamento adicional sobre os mtodos ABC, coleta ou gerao de dados, compra de software, constructos do modelo, gerenciamento tanto da lista de informaes como da utilizao do modelo ABC na empresa. Na elaborao do modelo ABC, a MidPeninsula utilizou uma abordagem com reunies de grupos de trabalho para explorar e identificar atividades e aprender sobre o

67 direcionamento e atributos dessas atividades. Foram tomados cuidados para que o modelo elaborado no fosse to complexo a ponto de desencorajar os membros dos grupos. No foi ainda avaliado o resultado final do projeto piloto, mas Hart diz que os resultados positivos tm ocorrido sempre. Durante as entrevistas utilizadas com o pessoal que atua diretamente no processo, constatou-se que reas de ineficincia e altos custos foram extinguidos ou chamadas a terem mais cuidado. Segundo Denise Altmore, gerente do servio de reabilitao o modelo ABC tornou-se rapidamente claro, foi uma dinmica muito boa e o processo fluiu tanto que pegou todo o jargo mstico da contabilidade e fez com que ele funcionasse. Este modelo nos fornecer uma viso panormica melhor dos nossos processos, realando inclusive o processo de tomada de decises e permitindo que sejamos pro-ativos. J John Hart, contente com os resultados positivos disse: acreditem-me, ns no estamos esperando os resultados do projeto piloto para comear a tocar o Modelo ABC na empresa.

Baintree Hospital em Boston Estados Unidos da Amrica neste

hospital de reabilitao aplicou-se o ABC nos servios de enfermagem devido ao fato de representarem 50% do overhead do paciente. Com o ABC, obtiveram-se informaes operacionais valiosas para a administrao dos servios de enfermagem e dados de custos para o sistema de reembolso dos servios prestados. Com o melhor entendimento do processo de consumo dos custos, o hospital reembolsado pelos servios realmente prestados, havendo um sentimento de eqidade. Atualmente, em decorrncia da competitividade global, o ABM/ABC vem despertando grande interesse junto s empresas brasileiras. Alis, esta a primeira vez que uma tcnica de custeamento conseguiu, logo aps a sua criao, despertar um grande interesse nos Contadores Gerenciais Brasileiros. Muitas empresas brasileiras tm adotado e/ou implementado esta ferramenta. Algumas delas so: Acesita Cia Aos Especiais Itabira em Timteo Minas Gerais: empresa

siderrgica que implementou o ABM e o ABC com o objetivo de conhecer qual era o custo real de cada um dos 5 mil diferentes produtos e apontar solues sobre como elevar a rentabilidade desta variada linha de produtos. Tinha tambm outro grande objetivo que

68 era o de buscar a melhoria dos controles existentes, uma vez que o sistema em vigor podia ser considerado eficiente apenas para determinadas necessidades;

Sifco S.A. em Jundia So Paulo: empresa do setor de autopeas que tem

atividades de forjaria e usinagem, resolveu implantar o ABM com o objetivo de negociar peas junto aos clientes, bem como definir previamente, atravs de simulaes precisas, se valeria a pena ou no arcar com investimentos para se produzir um novo produto cujo preo j foi definido pelo cliente;

Hospital Joo XXIII em Belo Horizonte Minas Gerais: reconhecido

como maior hospital geral de Belo Horizonte, possui 2.270 funcionrios que realizam cerca de 360 atendimentos ambulatoriais por dia e cerca de 700 internaes por ms. Seu sistema de custos - sistema ABC foi desenvolvido por uma equipe de trs professores do departamento de Cincias Administrativas da UFMG Universidade Federal de Minas Gerais. Vem sendo utilizado como suporte decisorial, auxiliando no planejamento e controle de materiais, verificao do nvel de recursos humanos (principalmente em relao necessidade de treinamento e qualificao) e equipamentos (m localizao e sub-utilizao dos mesmos).

2.6.3

ABC para Hospitais

O ABC tem sido aplicado, principalmente, em empresas de manufatura, mas tambm uma ferramenta gerencial valiosa para as empresas de servios. Segundo LIMA (1997), em organizaes hospitalares, o ABC pode trazer as seguintes vantagens, dentre outras: a) fornecimento de informaes de custos mais exatas que representem a realidade; b) demonstrao de vantagens em se produzir todos os servios no prprio hospital ou optar pela terceirizao; c) estudo de tendncias e comparao de custos por diagnstico, por atendimento mdico ou por pacientes de diferentes planos de sade.

69 Ao falar sobre o sistema ABC, relacionado ao gerenciamento de uma instituio de sade, CHING (1997, p.84) afirma que assim como ocorre em todos os segmentos de negcios, quer se trate de produo de bens ou de servios, tambm a rea hospitalar pode se utilizar dos conceitos do custeio baseado em atividade. LIMA (1997, p.77) concorda com o acima exposto e diz que para beneficiar-se do ABC, os hospitais devem remodelar seus sistemas de custos para fornecer informaes de custos relevantes. As pessoas envolvidas com o sistema de custos gerencial devem ser capazes de ir alm dos custos mdios para estudar os fatores bsicos que afetam os custos hospitalares e as foras que controlam esses fatores. Esse autor defende a idia de que o ABC, alm de ser mais preciso na identificao de quais os tratamentos so mais dispendiosos, tambm determina quais contratos, mdicos ou grupos de pacientes so mais lucrativos. A utilizao desse sistema fornece aos administradores financeiros dos hospitais os dados necessrios para tomada de decises otimizadas que levem em conta a alocao de recursos e a conteno de custos, assegurando, assim, a viabilidade financeira a longo prazo de suas organizaes. Tambm auxilia os executivos a evitar contratos que possam ser deficitrios, fazer propostas com planos de sade, obter informaes mais precisas na tomada de decises, melhorando a alocao dos recursos, lucratividade de contratos, conteno de custos e direcionamento de incentivos aos tratamentos alternativos. Segundo BAKER (apud GOULART, 2000), as organizaes de sade se utilizam do ABC devido s diversidades dos servios oferecidos e tambm por proporcionar a transio do payer mix , que significa mudanas nos mtodos de reembolso, forando o provedor a no perder de vistas os seus custos, saber a origem deles e medi-los.

OS SISTEMAS DE CUSTOS DE INSTITUIES HOSPITALARES DAS

CIDADES DE FLORIANPOLIS SC E MARING - PR

3.1 CRITRIOS DE SELEO DA AMOSTRA

A seleo dos hospitais para esta pesquisa obedecem aos seguintes critrios: a) os estabelecimentos de sade que esto enquadrados no conceito bsico de hospital, citado no captulo 2. Logo, no se incluiro aqui os estabelecimentos de sade que no possuam leitos e instalaes apropriadas para a prestao de servios mdicos em regime de internao; b) estabelecimentos de sade localizados no municpio de Florianpolis, no estado de Santa Catarina e no municpio de Maring, no estado do Paran, desde que satisfaam as condies do item anterior; c) os estabelecimentos de sade que atuem em vrias especialidades, ou melhor, os chamados hospitais gerais (estabelecimentos destinados a prestar assistncia de sade nas quatro especialidades bsicas - clnica mdica, vnica cirrgica, obsttrica e peditrica - independentemente de contar ou no com profissionais para essas especialidades). Com isso, presume-se serem selecionados grandes hospitais com estruturas organizacionais complexas, cujas necessidades de organizao do sistema de custos sejam imprescindveis.

3.2

MTODO DE COLETA DE DADOS

Os dados foram obtidos atravs de entrevista com pessoas envolvidas na administrao. Optou-se pela entrevista visto que esse instrumento propicia maior probabilidade para alcanar os objetivos aos quais a pesquisa se prope, bem como garante uma efetiva participao das instituies hospitalares e um maior ndice de respostas, j que esse mtodo propicia o cantato direto entre o pesquisador e o entrevistado. De acordo com os critrios estabelecidos no item anterior, foram selecionados 7 hospitais do Municpio de Florianpolis SC e 3 hospitais do Municpio de Maring PR.

71 O questionrio foi estruturado em seis partes. As questes foram elaboradas de modo que a maioria das respostas se fizessem por simples escolha entre as opes apresentadas sendo que em algumas houve a necessidade dissertao. Na primeira parte CARACTERSTICAS GERAIS DO HOSPITAL procurouse coletar informaes para situar a entidade em relao s demais do gnero. Para isso, foram elaboradas questes sobre a data de incio das atividades, o tipo de unidade hospitalar, setor a que pertence, objetivo, quantidade de leitos, quantidade de empregados, fonte de recursos e constituio da administrao. A segunda parte SISTEMA CONTBIL visou, fundamentalmente, obter dados do sistema de custos. O enfoque das questes dirigiu-se para a descrio do sistema de custos implantado, seus propsitos, suas regras, conhecimento (modelo) que serviu de suporte para o seu estabelecimento e problemas surgidos quando de sua implantao. A terceira parte do questionrio CRITRIOS E PROCEDIMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS procurou captar informaes quanto apropriao dos custos indiretos aos departamentos e a forma de determinar o custo paciente-dia. Com o objetivo de verificar a importncia atribuda ao sistema por ele geradas, a quarta parte RELATRIOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS procurou obter informaes sobre os tipos de relatrios elaborados, seus usurios e o posicionamento da administrao em relao a esses relatrios. A seo seguinte CONTROLE DE CUSTOS objetivou principalmente o relato do sistema implantado com vistas ao controle e poltica de reduo de custos. A sexta parte CUSTOS PARA DECISES abordou um dos aspectos mais importantes do sistema de custos: a sua utilizao como base das principais decises tomadas pela administrao quanto fixao dos preos dos servios e tambm em relao contratao de servios de terceiros. Tambm nesta seo procurou-se tomar conhecimento sobre as variaes de receitas e de resultados ocorridas nos perodos. Por fim, a stima parte SISTEMA ABC teve como propsito principal descobrir se os dirigentes hospitalares conhecem ou j ouviram falar sobre esta metodologia de determinao de custos baseada nas atividades que compem os procedimentos mdicos. O enfoque das questes dirigiu-se para obter respostas quanto existncia de distores no custeio dos produtos/servios, presena de atividades que no agregam valor aos produtos/servios e, principalmente, ao conhecimento das vantagens que o Sistema ABC pode trazer organizao hospitalar.

72 Encontra-se no anexo 1 a cpia do referido questionrio (adaptado de ALMEIDA, 1987) aplicado nos hospitais.

3.3 - RESULTADOS OBTIDOS

Apresentam-se a seguir os resultados obtidos que possibilitaram a identificao do tipo de sistema de custos implantado, seus mecanismos e utilizao nos hospitais selecionados. Para o cumprimento da primeira parte do questionrio (parte final da primeira folha do questionrio), que assegurou a no identificao das respostas individuais, os hospitais pesquisados sero referidos por cdigos alfabticos A a G e suas caractersticas sero descriminadas sem especificao, exceto quanto ao setor a que pertencem.

3.3.1

Hospital A

3.3.1.1 Caractersticas Gerais:

Inaugurado em 05 de maio de 1980, com sede na cidade de Florianpolis SC, o hospital A um rgo suplementar da Universidade Federal Santa Catarina UFSC e est subordinado diretamente ao Reitor. As fontes mantenedoras do hospital so: Ministrio da Educao e Cultura MEC que arca com a folha de pagamento de professores e servidores selecionados atravs de concurso pblico; Ministrio da Sade, atravs do Sistema nico de Sade SUS. O nmero de leitos do hospital 332 e seu quadro de pessoal de 1635 funcionrios permanentes e bolsistas, contratados atravs de uma fundao (FAPEU), no includos aqui os terceiros. No tem finalidade lucrativa e as fontes de recursos para a sua manuteno so provenientes do SUS. O comando da empresa no exercido por uma administrao profissionalizada, mas sim pelos prprios mdicos. O atendimento feito no hospital abrange praticamente todas as especialidades em todos os nveis de complexidade: clnica mdica, cirrgica, peditrica, ortopdica,

73 anestesia e cirurgia vascular, sendo que os servios mais procurados so o de ambulatrio e o de emergncia.

3.3.1.2 Sistema Contbil

O sistema contbil do hospital integrado ao sistema oramentrio, visto que obedece aos procedimentos da contabilidade pblica. O atual sistema de contabilidade de custos Sistema por Centro de Custos foi implantado em meados de 1986 por iniciativa do MEC/SESU (Secretaria de Educao e Cultura). Segundo o entrevistado, j existiu outro sistema de custos com o qual eram apurados somente os custos diretos atravs de planilhas manuais, o que atualmente no se justifica, pois a utilizao de planilhas eletrnicas facilita o processo e clculo, alm disso faz com que todo o procedimento da determinao dos custos se transforme numa atividade menos laboriosa e cansativa. A grande vantagem do uso de meios de informtica o de permitir que os funcionrios possam dedicar mais tempo na anlise dos resultados obtidos assim como disponibilizar os relatrios no momento oportuno. O Sistema por Centros de Custos foi implantado com o objetivo de fornecer dados para tomada de deciso gerencial em nvel local, possibilitando a comparao e o acompanhamento dos custos no mbito do MEC/SESU. Participaram, na implantao do sistema, o departamento de contabilidade e o de custos e, segundo o entrevistado, foram desenvolvidos cursos, treinamentos, consultorias e articulaes entre as instituies. Pelo depoimento do entrevistado, algumas aes foram tomadas no sentido de viabilizar o SAC (Sistema de Apurao de Custos) no hospital, os quais sejam: a) sensibilizao da comunidade hospitalar, atravs de reunies, seminrios, e visitas; b) cursos e treinamentos; c) aquisio de equipamentos; d) desenvolvimento e aquisio de software; e) construo de documentos e planilhas; f) articulao com a SESU/MEC e outras instituies envolvidas no processo.

74 O mtodo utilizado o de custeio por absoro, haja vista todos os custos do hospital, que contribuem para o restabelecimento do paciente, sejam eles fixos ou variveis, diretos ou indiretos e at mesmo os administrativos, serem alocados aos centros. de custos. A estrutura atual dos centros de custos deste hospital segue uma hierarquia dentro do sistema RKW. De acordo com o entrevistado, o agrupamento dos centros de custos deve ser organizado respeitando-se a variedade de atividades que diferem entre si quanto aos objetivos, pois enquanto algumas atividades esto voltadas assistncia direta ao paciente, outras cumprem o papel de auxiliares no processo de atendimento e outras ainda so colocadas de maneira a permitir a infra estrutura bsica para tais atendimentos. Os centros de custos devem seguir uma certa hierarquia, de forma que d prioridade de rateio aos centro de custos prestadores de servio de maior significao econmica. O rateio de custos entre os centros processado neste hospital pelo mtodo de reduo escalar (RKW). Segundo o entrevistado, caracteriza-se pelo fato do volume de atividades produtivas de cada centro de custo poder ser medido por uma unidade que defina toda a produo que passa pelo centro de custo, por mais diversificado que possa ser. A esta unidade, denominamos Unidade de Mensurao ou Unidade de Mensurao Ponderada no caso da diversificao da produo no permitir uma classificao homognea, o que torna necessria a atribuio de um fator de ponderao para cada produto ou servio hospitalar produzido. Ainda segundo o entrevistado, este mtodo permite que cada centro transfira, por rateio, seu custo total a todos os centros de custos que tenham prestado servios, que lhe sucedam no plano hierarquizado de centros de custo (o que chamamos de 'efeito cascata'). Permite, assim, a transferncia de custo tambm entre centros de custo do mesmo grupo. Em contrapartida, exige um rigor na hierarquizao dos centros alocados em cada um dos grupos, de forma que, no processo de interao de troca dos servios, tenha prioridade no rateio de seus custos para os demais, aqueles cujos servios prestados tenham maior relevncia econmica do que os recebidos. Por esse mtodo, os centros de custo que j foram rateados, no recebero rateios dos demais centros, evitando-se, assim, a formao de resduos de custo no apropriveis aos produtos.

75 3.3.1.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos

O sistema atual faz a separao entre custos fixos e variveis para a realizao da Anlise Custo-Volume-Lucro. Essa tcnica foi institucionalizada neste hospital devido necessidade de se conhecer e acompanhar melhor o desempenho das unidades produtoras de servio, objetivando maior eficincia e eficcia. feita uma anlise tcnica que permite conhecer os inter-relacionamentos entre as variveis receita, custos, despesas, volume e nvel de atividade e a influncia destas na obteno do lucro. Como nas instituies pblicas no visado o lucro mas sim o supervit, a mesma foi batizada de Anlise de Custo-Volume-Supervit. O entrevistado declarou que o hospital est estruturado em centros de responsabilidade e que os custos so rateados atravs de bases especficas (os custos administrativos so rateados para a administrao, para os bsicos, para os auxiliares, para os finais, e assim por diante).

3.3.1.4 Relatrios da Contabilidade de Custos

Os relatrios de custos so basicamente de resumo dos custos e de confronto dos custos de cada centro de custos. A periodicidade da elaborao desses relatrios mensal sendo que todas as gerncias os recebem. Segundo o entrevistado, os relatrios so analisados pela administrao (anlise da evoluo dos custos, anlise dos centros de custos, e anlise dos custos totais), porm essas anlises no so utilizadas para tomada de deciso gerencial.

3.3.1.5 Controle de Custos

O hospital possui um sistema oramentrio formal, pois, vinculado ao setor pblico, o mesmo obrigatrio para atender s regras de contabilidade pblica. O oramento elaborado por uma nica pessoa o diretor geral que faz a distribuio dos recursos financeiros aos centros e a rea de custos no tem participao na sua elaborao.

76 Desse modo, considerando que o oramento no feito segundo a estrutura do sistema de custos, no se pode comparar os custos efetivos com os orados e assim uslos, nesse aspecto, para fins de controle. O sistema de custo padro no adotado no hospital. Assim, no se faz comparaes entre os custos reais e o padro, o que permitiria exercer certo controle dos custos incorridos.

3.3.1.6 Custos para Decises

De acordo com o relato do entrevistado, as decises da administrao no levam em conta as informaes geradas pelo sistema de custos. Os servios prestados comunidade so inteiramente gratuitos e, portanto, no se usa nenhum critrio de fixao de preos. No caso dos pacientes segurados do SUS, a remunerao dos servios fixada pelo prprio SUS cujos valores por ele repassados no cobrem as internaes e os atendimentos ambulatoriais. So estudadas as diferenas entre os resultados reais do perodo corrente e os resultados reais de um perodo anterior, bem como so analisadas as variaes de receitas. Alguns servios no hospital so prestados por terceiros, porm a deciso de contratar os servios no levou em conta levantamentos da rea de custos, outros fatores influenciaram essa deciso.

3.3.1.7 Sistema ABC

Disse o entrevistado que ocorrem distores no custeio dos produtos/servios provocadas por rateios arbitrrios de custos indiretos. Alm disso, ele afirma a presena constante de atividades que no agregam valor e que estas so tratadas como custos administrativos. Para ele, os sistemas convencionais no permitem anlises mais consistentes quanto aos problemas graves da empresa como retrabalhos de produtos/servios defeituosos. Tambm afirmou que a organizao possui um amplo sistema de informaes. Em relao ao sistema ABC, definiu-o precisamente visto que tem pesquisado sobre o assunto:

77 um sistema que visa quantificar as atividades realizadas por uma empresa, utilizando vetores (direcionadores), para alocar as despesas de uma forma mais realista aos produtos e servios. O princpio bsico do ABC que as atividades so as causas dos custos, e os produtos incorrem nestes mesmos custos atravs das atividades que eles exigem. O ABC na prtica leva a um rastreamento de dados que habitualmente no so considerados nos sistemas de custeio tradicionais, por extenso, ele ajuda a redimensionar a mentalidade gerencial das empresas onde aplicado. Em relao s vantagens, disse conhecer algumas que este sistema pode trazer a organizao, porm lhe desconhecido um sistema ABC funcionando em todas as reas de um hospital. Por fim, concorda que embora ainda no conhea muito sobre este sistema, ele pode ser uma ferramenta muito valiosa para a administrao da organizao em questo, auxiliando no descobrimento de custos reais dos produtos e processos, na anlise mais precisa dos custos de administrao e na aferio de propostas mais competitivas em relao aos concorrentes.

3.3.2

Hospital B

3.3.2.1 Caractersticas Gerais

Inaugurado no dia 13 de maro de 1979, o hospital B pertence ao setor pblico e tem sua sede na cidade de Florianpolis. Considerado na categoria de hospital geral, dispe das seguintes especialidades mdicas: anestesiologia, cirurgia geral, cirurgia plstica, ortopedia, otorrinolaringologia, dermatologia, nefrologia, cardiologia,

gastroenterolgia, pneumologia, pediatria geral, cirurgia cardiovascular, endocrinologia, gentica humana, infectologia, neurologia, neurocirurgia, neonatologia, nutrio e metabologia, oftalmologia, oncohematologia, patologia clnica, hebeatria, psiquiatria, cardiologia, radiologia, reumatologia, medicina intensiva geral e neonatal. Possui um ambulatrio de vrias especialidades e tem uma mdia de 2.832 atendimentos por ms. O hospital vinculado Secretaria da Sade do Estado de Santa Catarina, portanto sua fonte de renda so basicamente recursos vindos do SUS (Sistema nico de Sade). Recebe tambm auxlio da equipe de voluntrios do hospital, trata-se, pois, de uma entidade sem fins lucrativos.

78 Seu quadro funcional inclui 766 funcionrios, sendo 102 mdicos, 34 enfermeiros, 64 tcnicos de enfermagem, dentre outros. A taxa de funcionrios da enfermagem por leito 2,16, o nmero de atendimentos por ms, na emergncia, de 6.447 e a mdia de internao por ms, de 425. Na ocasio de sua inaugurao, o hospital contava com 201 leitos subdivididos em 11 unidades e era vinculado Fundao Hospitalar de Santa Catarina. Atualmente conta com 141 leitos distribudos em 11 unidades (no esto aqui includos os leitos da UTI Unidade de Tratamento Intensivo). Quanto sua administrao os principais cargos so preenchidos pelos prprios mdicos.

3.3.2.2 Sistema Contbil

O sistema contbil e o de custos funcionam como independentes e no h um sistema oramentrio no hospital. O atual sistema de custos vigente no hospital Sistema por Centros de Custos foi implantado em meados de 1995 sendo que, de 1979 (data de incio das atividades) at 1995 no existiu nenhum outro sistema de custos. Segundo o entrevistado, pode-se dizer que o sistema de custos foi implantado com o objetivo de atender as necessidades de administrao quanto ao controle das operaes e quanto a tomada de decises. Para a estruturao do sistema de custos recorreu-se a outro hospital (Hospital A) e apenas o departamento de custos participou da sua implantao. No houve nenhuma reao desfavorvel implantao do sistema de custos, tanto da parte dos mdicos e enfermeiros que auxiliaram no fornecimento de dados, quanto do pessoal da contabilidade de custos e tambm da administrao superior . De acordo com a opinio do entrevistado e a administrao superior, a aplicabilidade do sistema de custos est produzindo os resultados esperados trazendo inclusive informaes gerenciais mais confiveis.

79 3.3.2.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos

Pelo relato do entrevistado, o sistema de custos separa os custos fixos em variveis. Seguindo a bibliografia, o entrevistado considera como fixos aqueles que, com a estrutura constante, no variam com a quantidade produzida, como, por exemplo, as despesas com gua, luz, telefone, material de consumo. Variveis so os que, no perodo de um estudo, apresentam uma variao diretamente proporcional quantidade produzida, como, por exemplo, os filmes radiolgicos e o nmero de exames realizados no servio de radiologia. Em relao aos custos diretos e indiretos, o entrevistado diz que tambm h a separao e explica que o sistema de custos utiliza o mtodo RKW pelo qual os centros de custos finais agregam os custos diretos e indiretos das reas bases e meios. A alocao de custos indiretos se d atravs de critrios de rateio baseados em mo-de-obra direta ou outros critrios fixados.

3.3.2.4 Relatrios da Contabilidade de Custos

elaborado um relatrio mensal dos custos no qual so descritos os elementos de custos, a unidade, a quantidade, o valor unitrio e o valor total. Esse relatrio elaborado mensalmente e emitido aos diretores geral e administrativo que fazem uma anlise da evoluo dos custos.

3.3.2.5 Controle de Custos

Conforme declarado pelo entrevistado, o hospital no possui um sistema oramentrio para que se possa avaliar os custos incorridos em relao ao previsto. De acordo com a bibliografia, porm, obrigatrio aos hospitais vinculados ao setor pblico, possurem um sistema oramentrio formal para atender s regras de contabilidade pblica. O sistema de custo padro adotado no hospital. Assim, fazem-se comparaes entre os custos reais e o padro, o que permite exercer certo controle dos custos incorridos.

80 3.3.2.6 Custos para Decises

Como os servios prestados comunidade so gratuitos, no se utiliza nenhum critrio para fixao de preos. Disse o entrevistado que so estudadas as diferenas entre os resultados reais do perodo corrente e os resultados reais de um perodo anterior, bem como so analisadas as variaes de receita. Alguns servios no hospital so prestados por terceiros. A deciso de contratar esses servios no levou em conta levantamentos da rea de custos. Para o entrevistado, os hospitais da rede pblica no tem poder de deciso.

3.3.2.7 O Sistema ABC

Afirmou o entrevistado que ocorrem distores no custeio dos produtos/servios devido aos inconvenientes rateios. Os nmeros so distorcidos, no mostram a realidade da organizao. Tambm afirmou existncia de atividades que no agregam valor e que assim acarretam um aumento no custo dos servios. Salientou que os hospitais necessitam de ferramentas para subsidiar a tomada de deciso e concorda com um artigo que leu o qual diz que os principais problemas enfrentados pela organizaes de sade so a m alocao dos recursos, desigualdade nas condies de acesso, ineficincia e custos crescentes. Em relao informao, o entrevistado disse que o hospital no possui um sistema de informaes adequado e til. Por fim, disse tambm que do seu conhecimento o sistema ABC e que este poderia ajudar em muito o hospital, trazendo, inclusive, uma diminuio dos custos.

3.3.3 - Hospital C

3.3.3.1 Caractersticas Gerais

O hospital C foi fundado em 1782, iniciando suas atividades como um asilo que, com o passar do tempo e com visitas constantes dos mdicos para tratar dos idosos, foi

81 aumentando o seu porte, chegando a se apresentar como um dos maiores hospitais do Estado de Santa Catarina. administrado por uma irmandade, constituda como uma entidade de fins filantrpicos, portanto sem fins lucrativos. A irmandade tem como rgo mximo de decises o Conselho Pleno, formado por 44 conselheiros e presidido por um provedor, que tambm o presidente da Mesa Administrativa, rgo hierarquicamente abaixo do Conselho Pleno. A mesa indica a Diretoria Executiva do hospital, com exceo do Diretor Clnico que eleito pelo corpo mdico do hospital (fato que ocorre em todos os hospitais por exigncia do Conselho Federal de Medicina). No hospital C, os cargos de Diretoria devem ser exercidos, preferencialmente, por mdicos que tenham tambm cursos em administrao de empresas ou administrao hospitalar. Atualmente, este hospital atende a todas as doenas e especialidades conhecidas na medicina. o nico hospital no Brasil que faz psiquiatria, ou seja, possui uma unidade psiquitrica. O nmero de leitos superior a 200 e em seu quadro constam aproximadamente 364 empregados, incluindo mdicos, enfermeiros, pessoal do setor administrativo e outros. H de se observar que, em mdia, os funcionrios tm de 19 a 30 anos e com 2o grau completo, ndice de escolaridade muito bom, quando comparado ao detectado em hospitais pblicos que, de acordo com PITTA (1994), 50,4% dos funcionrios nunca freqentaram uma escola e tem apenas o 1 o grau completo. ALMEIDA (1983) conclui que o corpo dos funcionrios dos hospitais brasileiros costuma possuir uma qualificao muito aqum da desejvel. Sendo uma entidade filantrpica, no tem finalidade lucrativa, e as fontes de recursos para a sua manuteno so provenientes dos atendimentos aos pacientes do SUS, de outros convnios e tambm da remunerao dos pacientes via atendimento particular. A histria deste hospital pode ser dividida em cinco perodos distintos: 1o ) de 1782, data de fundao do hospital, at 1965 com a instalao da antiga Faculdade de Medicina nas dependncias do hospital; 2o ) de 1965 at 1980, com a transferncia da Faculdade de Medicina para o HU (Hospital Universitrio); 3o ) de 1980 at 1987, perodo em que o hospital comeou a funcionar sem os recursos oriundos do Governo Federal (transferncia da faculdade de Medicina);

82 4o ) de 1987 at 1990, perodo de transio e de conscientizao, momento em que o hospital parou para repensar seu papel e suas atividades; 5o ) de 1990 at 1999, perodo de crescimento com grandes transformaes.

3.3.3.2 Sistema Contbil

O sistema de contabilidade de custos Sistema por Centros de Custos est em fase de implantao e no houve nenhum outro tipo de sistema de apurao de custos no hospital. Segundo os entrevistados, o atual sistema de custos est sendo estruturado por uma consultoria externa e, alm do departamento de contabilidade, tambm o de informtica est participando de sua implantao. O hospital optou por este sistema - Sistema por Centros de Custos porque usado tambm em outros hospitais. No est sendo desenvolvido nenhum tipo de programa de treinamento e, ao que parece, a reao do pessoal, em geral, foi favorvel. Os entrevistados no responderam se o sistema est atendendo aos objetivos para os quais foi implantado, j que o mesmo ainda est em fase de implantao, ou seja, ainda no se conhecem os resultados.

3.3.3.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos

Os entrevistados disseram no poderem responder s questes referentes a esta parte do questionrio, devido ao fato de o sistema - Sistema por Centros de Custos estar ainda em fase de implantao.

3.3.3.4 Relatrios da Contabilidade de Custos

Tambm nesta parte do questionrio, os entrevistados no puderam responder s perguntas, explicando que como o sistema est em fase inicial de implantao, no se sabe ainda quais relatrios sero elaborados.

83 3.3.3.5 Controle de Custos

O hospital no possui um sistema oramentrio formal para que se possam avaliar os custos incorridos em relao ao previsto, tampouco adota o sistema de custo padro, que permite comparar seus custos efetivos.

3.3.3.6 Custos para Decises

Por estar em fase de implantao, o sistema de custos no utilizado como base para decises administrativas. No souberam informar os entrevistados quais os critrios de fixao dos preos dos servios, mas conclui-se que, nesta fase inicial os preos no so estabelecidos pelo sistema. J para os pacientes do SUS, a remunerao fixada pelo prprio SUS que adota como critrio de pagamento as AIHs. As AIHs um sistema adotado como critrio de pagamento de internaes hospitalares do extinto INAMPS desde 1984, em substituio ao antigo critrio de Guia de Internao Hospitalar GIH. uma espcie de cheque em branco que o SUS paga por cada enfermidade (h uma mdia calculada). Por exemplo, para uma cirurgia do corao h uma AIH de 15 dias, se o paciente ficar 18 dias, os trs dias a mais fica ao encargo do hospital, se ficar 10 dias o hospital ganha 5 dias, ou melhor, perde menos devido ao valor simblico pago pelo SUS. Declarou um dos entrevistados que o hospital trabalha no sentido de curar o paciente o mais rpido possvel, visto que o hospital precisa gerar recursos. Para isso, foi imprescindvel a conscientizao do corpo clnico e do investimento macio em tecnologia. No incio da dcada de 90, os mdicos foram chamados a participar financeiramente das atividades do hospital. Hoje h vrias clnicas instaladas dentro das dependncias do hospital, das quais o hospital mantm participaes acionrias e recebe aluguel da rea ocupada. Segundo um dos entrevistados, a parceria com as clnicas via terceirizao possibilitou tecnologia ao hospital.

84 3.3.3.7 Sistema ABC

Em relao ao sistema ABC, os entrevistados declaram desconhecerem-no totalmente.

3.3.4

Hospital D

3.3.4.1 Caractersticas Gerais

O hospital D, com sede na cidade de Florianpolis, atua na prestao de servios de assistncia sade nas quatro especialidades bsicas (clnica mdica, clnica cirrgica, obsttrica e peditrica), desse modo classificado na categoria de hospital geral sendo considerado o hospital referncia em cirurgia de crnio neurocirurgia. organizao constituda sem finalidade lucrativa cujas fontes de recursos para a sua manuteno provm das subvenes e contribuies do SUS, de convnios e uma parte da remunerao dos servios prestados a pacientes particulares. A entidade possui um quadro de mais de 700 funcionrios e tem aproximadamente 300 (trezentos) leitos em funcionamento. Segundo um dos entrevistados, o hospital est com carncia de funcionrios e muitos no possuem qualificao para os servios que exercem. Os cargos da administrao so ocupados por uma administrao profissionalizada.

3.3.4.2 Sistema Contbil

O sistema contbil do hospital integrado ao sistema oramentrio, j que obedece rigorosamente aos procedimentos da contabilidade pblica. O mtodo de custeio utilizado o varivel, ou seja, consideram-se custos dos produtos apenas os variveis, sendo os fixos lanados como despesas do perodo. O sistema de custos atual Sistema por Centros de Custos foi implantado em 1991 para atender administrao quanto ao controle das operaes, objetivando um maior controle dos gastos efetuados no hospital.

85 O sistema foi estruturado por uma consultoria externa e apenas o departamento de contabilidade participou da sua implantao. A escolha deste sistema Sistema por Centros de Custos levou em considerao a sua utilizao em outros hospitais da cidade de Florianpolis. Internamente foram organizados treinamentos apenas com o pessoal da rea de informtica. No surgiram problemas na implantao, mdicos e enfermeiros foram favorveis ao sistema. Para o entrevistado, o sistema est atendendo aos objetivos para os quais foi implantado e atualmente so imprescindveis, para os administradores, as informaes geradas por ele.

3.3.4.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos

O sistema separa os custos em fixos e variveis, porm no o faz em relao aos diretos e indiretos, pois, como foi dito anteriormente, utiliza-se o mtodo de custeio varivel (ou direto), que considera custos dos produtos apenas os variveis, enquanto que os fixos so lanados como despesas do perodo. Declararam os entrevistados que o hospital est sendo estruturado em centros de responsabilidade, organizados em centros de custos e despesas. Como isso est em fase de implantao, aos chefes dos centros no so atribudas responsabilidades pela incorrncia dos custos. A alocao dos custos indiretos se d atravs de critrios de rateio estabelecidos.

3.3.4.4 Relatrios da Contabilidade de Custos

Os relatrios de custos so basicamente os mapas de resumo de custos nos quais constamos valores dos custos unitrios. Para os entrevistados, os objetivos da elaborao desses relatrios so os seguintes: a) fornecer dados para a administrao da composio dos custos por centros de custos; b) fornecer subsdios para controlar custos e obter a variao dos custos em relao aos anteriores.

86

A periodicidade da elaborao desses relatrios mensal e so dirigidos ao gerente financeiro e ao administrador geral.

3.3.4.5 Controle de Custos

Este hospital tambm possui um sistema oramentrio, pois, vinculado ao setor pblico, o mesmo obrigatrio para atender s regras de contabilidade pblica. Este oramento centralizado pela Secretaria de Sade que, com base no gasto anual do hospital, por rea (alimentao, farmcia, almoxarifado e servios em geral), faz uma projeo dos gastos para o ano seguinte. feito pelo gerente administrativo do hospital, um acompanhamento semanal da anlise das variaes dos gastos. Declarou o administrador que, antes da atual administrao, o oramento estourava todo ms, o que agora no tem mais ocorrido. O hospital adota o sistema de custos padro. Assim, faz-se a comparao entre os custos efetivos e um padro predeterminado.

3.3.4.6 Custos para Decises

Para os pacientes segurados do SUS, a remunerao dos servios prestados fixada pelo prprio SUS, ou seja, o hospital no tem poder de deciso e sua administrao no utiliza os componentes de custos para discusso dos valores fixados. J para os pacientes particulares e de convnios, os preos dos servios so estabelecidos partir dos relatrios mensais, procurando situar seus preos segundo os custos incorridos. Segundo o entrevistado, o hospital, hoje, est em uma situao financeira no muito boa e procura ao mximo a reduo de custos. Para isso, estuda as diferenas entre os resultados reais do perodo corrente de um perodo anterior. Alm disso, procede a uma anlise de variao das receitas.

87 3.3.4.7 Sistema ABC

O entrevistado afirmou a ocorrncia de distores no custeio dos produtos/servios. Tambm h na empresa a presena de atividades que no agregam valor, principalmente quanto ao uso ineficiente de recursos (grande desperdcio de materiais, principalmente os cirrgicos e os utilizados na cozinha do hospital). Em relao ao sistema ABC, disse um dos entrevistados estar j familiarizado com o sistema, porm tem dvidas quanto a sua eficincia. Ele defende a idia de que um hospital possui inmeras atividades e uma organizao muito complexa, sendo portanto o sistema ABC imprprio para uma organizao hospitalar.

3.3.5

Hospital E

3.3.5.1 Caractersticas Gerais

O hospital E, vinculado ao setor pblico estadual, com sede na cidade de Florianpolis, atua nas quatro especialidades de assistncia sade, sendo considerado na categoria de hospital geral. Instituio sem finalidade lucrativa, cujas fontes de recursos so provenientes de subvenes e contribuies do Estado de Santa Catarina e tambm atravs de convnios. Possui em seu quadro mais de 1.000 funcionrios e o nmero de leitos gira em torno de 300 unidades. Os cargos da diretoria do hospital so preenchidos por profissionais que possuem noes administrativas (administrao profissionalizada) indicados pela Secretaria da Sade.

3.3.5.2 Sistema Contbil

Segundo o entrevistado, no h, e nunca houve, no hospital, nenhum sistema de custos. No h apropriao de custos aos departamentos, nem so apurados os custos unitrios. O nico controle existente o de entrada e sada de materiais e medicamentos.

88 Cabe Secretaria da Sade toda a gerncia financeira, inclusive a aquisio e o controle de material de consumo e material permanente.

3.3.5.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos

Com base nas informaes citadas anteriormente, o entrevistado declarou no ser possvel responder a esta parte do questionrio.

3.3.5.4 Relatrios da Contabilidade de Custos

O nico relatrio elaborado o de levantamento mensal de entrada e sada de materiais e medicamentos do hospital.

3.3.5.5 Controle de Custos

Com base nas informaes citadas anteriormente, o entrevistado declarou no ser possvel responder a esta parte do questionrio.

3.3.5.6 Custos para Decises

Com base nas informaes citadas anteriormente, o entrevistado declarou no ser possvel responder a esta parte do questionrio.

89 3.3.5.7 Sistema ABC

Apesar de no haver um sistema de custos na empresa, o entrevistado diz conhecer o ABC e citou algumas de suas vantagens, como a de trazer a uma organizao aumento significativo das receitas, reduo dos custos dos produtos, determinao dos custos dos produtos, melhor controle de custos e auxlio na tomada de decises.

3.3.6

Hospital F

3.3.6.1 Caractersticas Gerais

Iniciando suas atividades em 11 de junho de 1954, com sede na cidade de Maring, no Estado do Paran, o hospital F uma instituio filantrpica que atua na prestao de servios de assistncia sade nas quatro especialidades bsicas (clnica mdica, clnica cirrgica, obsttrica e peditrica), sendo, desse modo, classificado na categoria de hospital geral. Sendo filantrpica, trata-se de uma entidade sem fins lucrativos, cujas fontes de recursos para a sua manuteno so provenientes de subvenes e contribuies do SUS (Sistema nico de Sade) 40%, de outros convnios e da remunerao de servios prestados, visto que tambm atende a uma parcela de pacientes particulares. O nmero de leitos superior a 100 e, em seu quadro funcional, constam 410 empregados, no considerando aqui os mdicos que so prestadores de servios (autnomos). O comando desta instituio hospitalar exercido por uma mesa administrativa profissionalizada.

3.3.6.2 Sistema Contbil

Existe ligao entre o movimento financeiro processado na contabilidade geral e o departamento de custo, ou seja, os dados financeiros do sistema de custos provm da contabilidade geral.

90 O atual sistema de custos Sistema por Centros de Custos foi implantado h cinco anos (neste ano sofreu reformulaes), tomando por base o modelo recomendado pela literatura. De acordo com o entrevistado, no existiu nenhum outro sistema de custos anterior e sua implantao se deu com o propsito de atender s necessidades da administrao no tocante ao fornecimento de informaes para tomada de decises, conhecimento dos custos dos principais servios prestados pelo hospital e para avaliao dos processos/rotinas existentes. O sistema de custos foi estruturado pelos departamentos de contabilidade e de custos e sua implantao contou com vrios outros departamentos, quais seja: Diretoria de Enfermagem, Servio de Nutrio e Diettica, Servio de Processamento de Roupas, Servio de Higienizao, Recursos Humanos, Laboratrio e UTI. Os funcionrios receberam e ainda recebem orientaes com total aceitao. Relatou o entrevistado que os enfermeiros chefes estavam interessados em saber quais os gastos que oneravam mais a estrutura do seu setor, bem como queriam informaes para melhor gerenciar os funcionrios sob sua responsabilidade. O pessoal do departamento de contabilidade de custos queria informaes sobre custos para informar aos setores e oferecer solues para reduo de custos no que fosse possvel. J, a administrao superior desejava dados e informaes para tomada de decises e reduo de custos que no agregam valor ao hospital. Quanto aos resultados da aplicabilidade do sistema, o entrevistado declarou haver resultados positivos e esperados. Informou ainda que neste ano houve uma reestruturao devido a mudanas ocorridas no organograma da empresa, nos processos e rotinas de algumas unidades e no aumento do nmero de leitos.

3.3.6.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos

O sistema de custos faz a separao entre custos fixos e variveis com o objetivo de encontrar o Ponto de Equilbrio. O hospital est estruturado em centros de responsabilidade os quais se encontram organizados por centros de custos e despesas como a Maternidade, Ala Geral e UTI, dentre outros.

91 Os custos so rateados atravs de bases especficas como: porcentagem sobre o faturamento, nmero de funcionrios, de funcionrios da enfermagem, de computadores, de ramais e porcentagem de consumo, dentre outros. A base de alocao , portanto, o rateio.

3.3.6.4 Relatrios da Contabilidade de Custos

Basicamente, so elaborados os relatrios de custos unitrios e de custos por centros (reas/unidades). Todas as unidade e suas respectivas gerncias os recebem mensalmente para anlise da evoluo dos custos, dos centros de custos e dos custos totais.

3.3.6.5 Controle de Custos

O sistema oramentrio est em fase de implantao, estando previsto para novembro deste ano. Logo, no h anlises entre os resultados reais e os objetivos oramentrios, bem como no so avaliadas as incorrncias de maior ou menor custo. Tambm no se adota o sistema de custo padro. Assim, no se fazem comparaes entre os custos reais e o padro.

3.3.6.6 Custos para Decises

O hospital no tem poder de deciso para os pacientes segurados do SUS o qual fixa o valor dos servios prestados. J os pacientes segurados de outros convnios e os pacientes particulares tm os preos estabelecidos com base nas informaes geradas pelo sistema de custos. So estudadas as diferenas entre os resultados reais do perodo corrente e os resultados reais de um perodo anterior, bem como so analisadas as variaes de receita. O hospital conta com servios de hemodilise, ultra-som e endoscopia que so terceirizados. Segundo o entrevistado, a escolha de se contratar esses servios deu-se

92 atravs da anlise dos relatrios de custos elaborados, pela qual foi constado que a terceirizao reduziria os custos.

3.3.6.7 Sistema ABC

Concordou o entrevistado quanto ocorrncia de distores no custeio dos produtos/servios decorrentes de rateio arbitrrios dos custos indiretos. Tambm afirmou a existncia de atividades que no agregam valor algum, sendo que estas sero futuramente analisadas. Com relao s informaes, disse o entrevistado que o hospital no possui amplo sistema de informaes que colete e organize os dados. Por fim, questionado a respeito do ABC, o entrevistado (que um professor de Universidade) diz conhecer o sistema, suas vantagens e concorda que ele (o sistema) poderia trazer muitos benefcios, caso fosse ali implantado.

3.3.7

Hospital G

3.3.7.1 Caractersticas Gerais

O hospital G, com sede na cidade de Maring PR, pertencente ao setor pblico estadual e enquadra-se na categoria de hospital geral, atuando nas quatro especialidades bsicas de assistncia sade. O nmero de leitos do hospital de aproximadamente 100 e em seu quadro funcional constam 870 funcionrios. Entidade constituda sem fins lucrativos. Seus funcionrios so pagos pelo Estado e os preos dos servios, pelo SUS que, inclusive, estabelece seus valores. Os cargos da administrao so ocupados por um Diretor Superintendente (Mdico), cinco Diretores Administrativos, um Diretor Mdico, um Diretor de Enfermagem, um Diretor do Hemocentro, um Diretor da Farmcia e um Diretor de Anlises Clnicas.

93 3.3.7.2 Sistema Contbil

O sistema contbil obedece s regras da contabilidade. Toda a parte de registros contbeis no realizada pelo hospital, mas sim pela Universidade Estadual de Maring, visto que este hospital um rgo da Universidade e, portanto, segue o sistema do Estado. Contabilidade e custos funcionam como sistemas independentes, pois a contabilidade ali desenvolvida somente gerencial, a qual engloba a Contabilidade de Custos. O atual sistema de custos Sistema por Centros de Custos comeou a ser implantado h seis anos e o hospital, at ento, no possua nenhum outro sistema. O mtodo de custeamento utilizado o custeio por absoro, no qual todos os custos incorridos, tanto os fixos quanto os variveis, so apropriados aos centros de custos para depois serem rateados entre os servios prestados. Foi implantado para atender s necessidades administrativas quantos as informaes gerais sobre os servios prestados pelo hospital e tambm para a reduo de custos, pois o valor da tabela paga pelo SUS bem inferior ao custo do servio prestado. O sistema de custos foi estruturado pelo departamento de contabilidade do hospital, baseado em conhecimentos obtidos em vrias fontes literrias. A estruturao terica do sistema foi desenvolvida pelo departamento de contabilidade, todavia toda as reas de atividade do hospital participaram da implantao. No foram desenvolvidos, porm, programas de treinamento no hospital, mas sim certas recomendaes e orientaes. Concernente reao do pessoal do hospital, no que diz respeito implantao do sistema de custos, declarou o entrevistado que os mdicos e enfermeiros foram indiferentes, enquanto que o pessoal do departamento de contabilidade de custos e a administrao superior foram favorveis. Para o entrevistado, o sistema est atendendo aos objetivos para os quais foi implantado, sendo imprescindveis, para a administrao, as informaes geradas por ele.

3.3.7.3 Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos

No h separao entre os custos fixos e variveis. Como mtodo de custeio utilizado absoro, o objetivo levantar o custo de cada paciente internado em cada setor

94 de atividade ou centros de custos do hospital como clnica mdica, peditrica, berrio, centro cirrgico, ginecologia e obstetrcia, ambulatrio mdico e pronto atendimento. Entre os custos diretos e indiretos h a segregao, sendo que os indiretos so identificados e rateados aos servios de acordo com a base escolhida. Declarou o entrevistado que para se obter o custo do paciente, faz-se uma apurao dos custos totais (diretos mais indiretos) de cada centro de custos. Com base nisso, calcula-se o custo mdio unitrio (o valor dividido pelo nmero de dirias), para que se possa obter o custo mdio unitrio de cada paciente.

3.3.7.4 Relatrios da Contabilidade de Custos

So elaborados relatrios mensais gerenciais que so enviados para a administrao para anlise da evoluo dos custos. Os relatrios mais importantes so: a) Relatrio de comparao dos custos totais do ms anterior com o atual, verificando a estrutura de custos em relao ao total para identificar quais esto variando no perodo; b) Relatrio de anlise dos custos totais, no qual faz-se uma anlise dos custos dos servios incorridos e a produo do ms, comparando com os preos fixados.

3.3.7.5 Controle de Custos

O hospital no possui um sistema oramentrio, bem como no adota o sistema de custo padro.

3.3.7.6 Custos para Decises

Por se tratar de uma entidade hospitalar pblica, os preos dos servios so estabelecidos pela tabela do SUS e no com base nos custos hospitalares levantados para cada modalidade. O que se almeja, portanto, com o desenvolvimento do sistema de custos, a reduo dos custos para o valor de tabela do SUS.

95 So estudadas as diferenas entre os resultados reais de um perodo corrente e os de um perodo anterior, bem como so analisadas as variaes de receita.

3.3.7.7 Sistema ABC

Para o entrevistado, afirmativa a questo de que ocorrem distores no custeio dos produtos/servios causadas pelos rateios arbitrrios dos custos indiretos. Tambm afirmou a presena constante de atividades que no agregam valor, porm declarou que essas atividades muitas vezes se tornam necessrias, em virtude de se tratar de um hospital escola onde o produto no somente o paciente, mas tambm a formao de profissionais. Em relao ao sistema de informaes, disse o entrevistado que esta organizao no possui um processo de coleta e organizao de dados relativos produo de servios da unidade. Por fim, declarou j ter ouvido falar sobre o ABC, mas no do seu conhecimento todas as vantagens que este pode trazer organizao hospitalar, bem como desconhece alguma organizao hospitalar que adotou esse sistema.

As caractersticas gerais dos hospitais e de seus sistemas de contabilidade geral e de custos, os mecanismos dos sistemas de contabilidade de custos, os principais relatrios emanados da contabilidade de custos bem como seus objetivos e utilidades, os principais itens para avaliar se os hospitais utilizam os sistemas de custos para controle e tomada de decises e o conhecimento dos entrevistados a respeito do sistema ABC, so apresentados resumidamente nos quadros a seguir.

96

A 1. Incio das atividades 2. Tipo de unidade hospitalar 3. Setor a que pertence 4. Ordenamento jurdico 5. Quantidade de leitos 6. No comando do hospital 1980 Hospital Universitrio Pblico Sem fins lucrativos 332

B 1979 Hospital Geral Pblico Sem fins lucrativos 141

Quadro 2 - Caractersticas gerais dos hospitais C D E 1782 Hospital Geral Filantrpico Sem fins lucrativos Superior a 200 Hospital Geral Pblico Sem fins lucrativos 300 Hospital Geral Pblico Sem fins lucrativos 300

F 1954 Hospital Geral Filantrpico Sem fins lucrativos Superior a 100

G Hospital Universitrio Pblico Sem fins lucrativos 100

Mdicos

7. Fontes de recursos

SUS

Mdicos que Mesa Mdicos e possuem Administrao Administrao Mdicos administrativa administrao cursos na rea profissionalizada profissionalizada profissionalizada profissionalizada administrativa SUS , convnios e SUS , convnios e Subvenes, SUS , convnios e SUS e pela pela remunerao contribuies do pela remunerao SUS e equipe de remunerao de servios Estado de Santa de servios pagamentos de voluntrios de uma parcela prestados a Catarina e tambm prestados a alguns servios do hospital menor de pacientes atravs de pacientes prestados pacientes particulares convnios particulares particulares

97

Quadro 3 - Sistema de Contabilidade e Sistema de Custos B C D E

1. Integrao

Contabilidade e Contabilidade e No h sistema Contabilidade, Somente Contabilidade, Custos Contabilidade e Custos Custos contbil, apenas Custos e Contabilidade e e Oramentos: como Oramento funcionam funcionam controle de Oramento Custos so sistemas integrados como sistemas como sistemas entrada e sada integrados integrados independentes independentes independentes de materiais Sistema por Centros de Custos Sistema por Centros de Custos S. por Centros de Custos em implantao 1999 Sistema por Centros de Custos No h Sistema de Custos Sistema por Centros de Custos Sistema por Centros de Custos

2. Sistema de Custos 3. Implantao Ano Objetivo

1986 1995 Atender Atender exigncias dos necessidades rgos externos administrativas rgos rgos externos, cursos externos e e consultorias curso interno

1991 1995 1994 Atender Atender Atender Atender necessidades necessidades necessidades necessidades administrativas administrativas administrativas administrativas Departamento de Contabilidade; orientao aos funcionrios Departamento de Contabilidade; treinamento no especificado

Treinamento

Consultoria Consultoria externa; ainda externa e no houve treinamento na treinamentos informtica

Modelo Sistema Sistema Sistema recomendado utilizado em utilizado em utilizado em pela literatura outros hospitais outros hospitais outros hospitais Custeio por 4. Mtodo de Custeio por Custeio Custeio Absoro e Custeio Absoro Varivel Varivel Varivel Fonte: Adaptado de ALMEIDA (1987) Conhecimentos

Modelo Sistema desenvolvido recomendado pelo hospital c/ base pela literatura na literatura Custeio por Absoro Custeio por Absoro

98

A 1. Segregao Custos Fixos/Variveis Diretos/Indiretos

Quadro 4 - Critrios e Procedimentos da Contabilidade de Custos B C D E

Sim Sim

Sim Sim -

2. Bases dos Sistemas Centros de de Custos Responsabilide 3. Mtodo de Alocao dos Custos Indiretos

Sim Sim Est sendo estruturado em Centros de Responsabilide Rateio

Sim Sim Centros de Responsabilid. Rateio com a utilizao de bases especficas

No Sim Rateio com a utilizao de bases especficas

Rateio com a utilizao de Rateio com bases base na MOD especficas Fonte: Adaptado de ALMEIDA (1987)

99

Quadro 5 - Relatrio de Custos C D

1. Principais Relatrios

2. Periodicidade 3. Setores que Recebem os Relatrios

Relatrios em Relatrio de que so descritos resumo dos os elementos de custos e de custos, as confronto de unidades, custos com quantidades, cada Centro de valor unitrio e o Custos valor total Mensal Mensal Todas as gerncias superiores Anlise da evoluo dos custos, dos centros de custos e dos custos totais Diretor Geral e Administrativo

Mapas de resumos de custos

Relatrios de Relatrios custos unitrios gerenciais de e de custos por custos centros

Mensal Adeministrador Geral e Gerente Financeiro

Mensal Mensal Todas as unidades mais as suas Administrao respectivas gerncias Anlise da evoluo dos custos, dos centros de custos e dos custos totais Anlise da evoluo dos custos, dos centros de custos e dos custos totais

4. Anlises dos Relatrios

Anlise da evoluo dos custos

Anlise da evoluo dos custos e dos custos totais

Fonte: Adaptado de ALMEIDA (1987)

100

A 1. Sistema Oramentrio 2. Anlise do Custo Incorrido X Orado 3. Custo Padro 4. Principais Decises com Base nos Custo Sim, por tipos de despesas

Quadro 6 - Custos para Controle e Tomada de Decises B C D E No No Sim, realizada pela Secretria de Sade -

F No, est em fase de implantao

G No

No No

No, visto no No, visto no haver um haver um sistema sistema oramentrio oramentrio Sim No

Sim Sim

No, sistema No, visto no oramentrio haver um em fase de sistema implantao oramentrio No No

Fixao de Preos

No, preos estabelecidos pelo SUS

No, servios gratuitos (no se utilizam de critrios de fixao de preos

No, para os pacientes do Sistema ainda SUS; sim, para em fase de os pacientes implantao particulares e de convnios

No, para os pacientes do No; preos SUS; sim, para estabelecidos os pacientes pelo SUS particulares e de convnios

Prestar Servios X Contratar

No

No, devido ao fato do hospital Sistema ainda ser da rede em fase de pblica e no implantao possuir poder de deciso

Sim

Sim

No

Fonte: Adaptado de ALMEIDA (1987)

101

A 1. Presena de distores no custeio dos produtos 2. Presena de atividades que no agregam valor 3. A organizao possui um amplo Sistema de Informaes Sim

B Sim

Quadro 7 - Sistema ABC C D No soube responder No soube responder Sim

E Sim

F Sim

G Sim

Sim

Sim

Sim

Sim

Sim

Sim

Sim

No

No soube responder

Sim

No

No

No

4. Conhecimentos a respeito do ABC

Conhece os conceitos, porm no conhece um sistema ABC funcionando em todas as reas de um hospital

Conhece, Conhece e porm tem salientou que se dvidas quanto aplicado no sua eficincia Sim, conhece hospital poder No conhece o pelo fato de um seus principais trazer uma sistema hospital ser conceitos grande uma diminuio nos organizao custos muito complexa

Conhece o sistema

Conhece parcialmente a teoria porm no do seu conhecimento nenhuma organizao hospitalar que o utilize

PROPOSTA DE UMA METODOLOGIA DE APLICAO DO

ABC NO SERVIO DE PROCESSAMENTO DE ROUPAS DO HOSPITAL UNIVERSITRIO DA CIDADE DE FLORIANPOLIS

Com base na fundamentao terica, este captulo se prope a demonstrar a viabilidade da aplicao do custeio baseado em atividades ABC na rea hospitalar.

4.1

DESCRIO DA UNIDADE DE PESQUISA

O Hospital Universitrio, local onde foi desenvolvido o trabalho prtico, um rgo suplementar da Universidade Federal Santa Catarina UFSC e est subordinado diretamente ao reitor. uma instituio criada como autarquia de regime especial, vinculada ao Ministrio da Educao. Sua estrutura prev a unidade das funes de ensino, pesquisa e extenso sendo que foi criado, em 1980, com a finalidade de propiciar aos futuros profissionais as condies necessrias ao ensino, pesquisa, extenso e assistncia na rea de sade. Segundo MATTOS (2000), o HU coroou uma antiga reivindicao dos alunos e professores, que viam na criao de um Hospital de Clnicas uma maneira de melhorar a qualidade das aulas prticas dos cursos de medicina e enfermagem ligados rea de sade. Diz ainda o referido autor que, aps 15 anos de sua criao, o HU passou a funcionar como hospital de referncia da rede do SUS, o que tem levado a intensificar o atendimento de pacientes de todas as especialidades, provocando uma realidade diferente daquela inicialmente proposta: A crescente demanda pode ter distanciado o HU de suas funes primeiras, ou seja, ensino, pesquisa e extenso. As fontes mantenedoras do hospital so: Ministrio da Educao e Cultura MEC, que arca com a folha de pagamento de professores e servidores selecionados atravs de concurso pblico e Ministrio da Sade, atravs do Sistema nico de Sade SUS. O HU possui uma rea construda de 26.862,74 m2, contendo 92 leitos de clnica mdica, 60 de clnica cirrgica, 35 de clnica peditrica, 11 de clnica ginecolgica, 06 de UTI, 07 de emergncia, 04 de tratamento dialtico e 117 da maternidade distribudos entre neonatologia e alojamento conjunto, totalizando 332 leitos.

103 O atendimento feito no hospital abrange praticamente todas as especialidades em todos os nveis de complexidade: clnica mdica, cirrgica, peditrica, ortopdica, anestesia e cirurgia vascular. Seus servios mais procurados so o de ambulatrio e o de emergncia. Tambm so desenvolvidos servios de diagnstico e tratamento nas reas de informaes toxicolgicas, servios de anatomia patolgica, radiologia, medicina nuclear, cardiologia, endoscopia, laboratrio de citogentica, nutrio e diettica, quimioterapia, hematologia, engenharia biomdica e farmcia industrial. Seu quadro de pessoal de 1635 funcionrios permanentes e bolsistas, contratados atravs de uma fundao (FAPEU), no includos aqui os terceiros. No tem finalidade lucrativa e as fontes de recursos para a sua manuteno so provenientes do SUS.

4.2

DESCRIO DO SERVIO DE PROCESSAMENTO DE ROUPAS

De acordo com Luiz Henrique Gonalves, gerente deste setor, o servio de processamento de roupas comeou a funcionar em 1980, quando o hospital contava com 104 leitos. Naquela poca processava-se em mdia 180 kg de roupa por dia. Atualmente, o hospital conta com 270 leitos e processa em mdia 1.800 kg de roupa por dia. O servio de processamento de roupas do Hospital Universitrio oferece os servios de lavanderia e rouparia sendo responsvel pelo processamento de praticamente toda a roupa utilizada no hospital. Cabe tambm a este setor, a distribuio das roupas, j limpas, em perfeitas condies de higiene na quantidade adequada s unidades do hospital. Afirma BARTOLOMEU (1998, p. 30):

Um bom sistema de processamento da roupa o fator de reduo das infeces hospitalares. Estudos realizados na rea de microbiologia revelaram que o processamento das roupas em um ambiente nico, utilizado nas lavanderias tradicionais, propiciam a recontaminao constante da roupa limpa na lavanderia. Esses estudos mostraram, ainda, que grande nmero de bactrias jogadas no ar, durante o processo de separao da roupa suja, contaminava todo o ambiente circundante. Tais descobertas revolucionaram a planta fsica da lavanderia hospitalar, bem como instalaes, equipamentos e os mtodos utilizados no processamento da roupa.

104 Com base nisso, a lavanderia hospitalar do HU est organizada em: rea contaminada, rea limpa, coordenao (chefia) e rea de lanche. Cada uma delas apresenta funes especficas, conforme descrito a seguir:

4.2.1

rea Contaminada

Consiste na rea de recebimento, separao da roupa em pesada (possui manchas, urina, fezes, sangue, remdios, dentre outros) e leve (no possui manchas, apenas suor, poeira, etc.), pesagem e lavagem das roupas. Conforme cita BARTOLOMEU (1998, p.32) esta rea deve ser absolutamente separada do restante da lavanderia por meio de parede at o teto (barreira de comunicao) para evitar a disperso dos microorganismos pelas reas limpas, o que levaria recontaminao da roupa. O processo desta rea se d da seguinte forma: inicialmente toda a roupa recolhida nas unidades do hospital, por um funcionrio desta rea (contaminada) nos horrios das 7h, 10h, 12h:30min, 14h:30min, 16h e 17h:30min (em dias de semana) e 6h, 9h, 10h, 12h:30min, 14h:30min e 16h (aos finais de semana). Levada ao setor de triagem da lavanderia (rea contaminada), separada de acordo com o grau de sujidade (leve ou pesada) pois na separao e no tipo de sujidade que escolhido o processo de lavao e desinfeco. Na lavao das roupas com sujidade pesada, o processo mais longo visto que as roupas necessitam de mais enxges, j que, como foi dito anteriormente, apresentam manchas de sangue, urina, fezes, remdios, e outros. J, o processo de lavagem da roupas leves bem mais curto sendo seu custo menor visto so utilizada menor quantidade de gua e energia. Aps esta separao, a roupa pesada e agrupada em lotes correspondente frao da capacidade da mquina, geralmente 80% de sua capacidade de lavagem, alm de ser identificado quanto ao tipo de processamento a que dever ser submetido em funo do tipo de sujidade. H de se observar que toda a roupa pesada tem sua quantidade anotada em uma planilha pelo funcionrio do setor. Terminada a pesagem, inicia-se o processo de lavagem propriamente dito. O ciclo a ser empregado no processo de lavagem determinado de acordo com o grau de sujidade (leve ou pesada) e por tipos de roupas (cobertores, lenis, toalhas, vestimentas). Cada qual exige um processo especfico, porm, independente disso, vo encontrar-se em todos os ciclos, todas as partes das operaes citadas no quadro 8, a seguir:

105 Quadro 8: Operaes do ciclo de lavagem da roupas Operao Umectao Finalidade Eliminar poeiras e sujeiras rapidamente solveis e dispensveis em gua fria. Nvel de gua Temperatura Alto Ambiente 20o C 45o C 85o C Tempo 3 minutos

Pr-lavagem Eliminar sujeiras solveis em ou 1 gua morna em meio alcalino lavagem (albuminides, amidos, etc.). Eliminar sujeiras residuais. Lavagem Efetua-se pela mecnica a ao fsico-qumica do detergente pela saponificao. Eliminar parte dos produtos Enxge detergentes e resduos alcalinos, assim como a gua suja retida na roupa. Diminuir a temperatura da Enxge roupa antes da operao de alvejamento com compostos clorados. Branquear, remover manchas Alvejamento por descolorao e desinfetar com compostos clorados. Eliminar os resduos alcalinos Enxge dos detergentes e cloro Anti-cloro residual dos alvejantes. Eliminar os produtos antiEnxge cloro e alcalinidade residual da roupa. Extrao ou Eliminar o mximo possvel Centrifuga da gua retirada da roupa o na Lavadora Fonte: BARTOLOMEU (1998, p.36)

Baixo

10 minutos

Baixo

15 minutos

Mdio

60o C

5 minutos

Alto

45 a 50o C

3 minutos

Mdio

23 a 30o C 20 a 25o C

10 minutos

Alto

3 minutos

Alto

Ambiente 20o C -

3 minutos

de 5 a 10 minutos

Terminado o processo, o funcionrio da rea de triagem (rea contaminada) informa ao funcionrio da rea limpa molhada (centrifugao) que a roupa est pronta parta ser retirada da lavadora.

106 4.2.2 rea Limpa

A rea limpa dividida em: molhada (centrifugao), seca (secagem, calandragem, prensagem e dobragem) e rouparia. Na rea limpa (centrifugao), o funcionrio conduz os carrinhos o mais prximo possvel da mquina de lavar, retira as roupas que esto encharcadas de gua, coloca-as no carrinho e transporta-as at as centrfugas onde so depositadas. A colocao na centrfuga feita em pequenos montes de roupas, ajustados, em peso equilibrado, para evitar que o tambor da centrfuga, ao girar, afaste-se do eixo, no ponto mais pesado, levando desregulagem do equipamento e da roupa, por toro ou repuxo. O peso da roupa reduzido a 60%, aps centrifugada, devido eliminao de gua. As roupas que ainda apresentam manchas de sujidade so separadas para serem lavadas novamente. Terminada a centrifugagem, a roupa retirada e colocada nos carrinhos. Em seguida, um funcionrio da rea limpa seca se aproxima e conduz o carrinho at a secadora ou at a calandra, dependendo do tipo de roupa. A calandragem a operao que seca e passa ao mesmo tempo peas do tipo lenis, campos, e outros. Nessa operao (no caso de lenis) so necessrios at dois operadores para colocar a roupa molhada e dois para retirar e dobrar a roupa seca. As secadoras so utilizadas para peas como tolas, roupas de vestir, fraldas, cobertores e peas pequenas como mscaras, props, gorros, compressas e outros. Depois de secas, estas roupas so retiradas das secadoras e colocadas nos carrinhos para serem encaminhadas s mesas onde so dobradas e posteriormente encaminhadas rouparia. Alguns uniformes e outras peas so passadas na prensa pois no so apropriados calandra. J na rouparia feita a estocagem (repouso) e distribuio das roupas s unidades do hospital. Neste setor feito todo um controle da roupa limpa, do estoque e de sua distribuio de forma adequada, em quantidade e qualidade, s diversas unidades do hospital.

107 4.3 CONSIDERAES INICIAIS

A sistematizao do ABC, no Servio de Processamento de Roupas do Hospital Universitrio da UFSC, obedeceu as etapas preconizadas e descritas pelos autores Brimson e Kaplan e Cooper, as quais esto elencadas na fundamentao terica. Inicialmente foram feitas entrevistas com um funcionrio do departamento financeiro/contabilidade (que possui conhecimentos a respeito do sistema) a fim de tomar conhecimento a respeito de como o hospital apura seus custos. Constatou-se que o hospital possui um sistema de custos Sistema por Centros de Custos implantado em 1986 por iniciativa do MEC/SESU (Ministrio da Educao e Cultura/Secretaria da Educao e Cultura) sendo que a estrutura atual do centros de custos do HU segue uma hierarquia dentro do sistema RKW. A identificao dos recursos utilizados bem como os demais custos foram investigados atravs de entrevistas, reviso de registros e acompanhamento do processo. A identificao das atividades mais relevantes definiu as tarefas. Para uma melhor compreenso das atividades descreveu-se o processo de lavagem da roupas do SPR atravs do fluxograma que evidencia a trajetria da roupa lavada, desde a coleta nas unidades at a distribuio da roupa j lavada e em perfeitas condies de utilizao. Uma vez estando identificados os recursos e definidas as atividades, foram estabelecidos os direcionadores para apropriar os recursos s atividades e destas aos objetos de custos. Optou-se pelos direcionadores que tivessem maior correlao com as atividades e objetos de custos.

4.4

APLICAO DO ABC

Os dados para aplicao do ABC foram coletados atravs da observao da rotina existente no setor de processamento de roupas, entrevistas com o gerente do setor, esclarecimentos com os demais funcionrios do setor e medies do tempo e dos materiais utilizados no processo. Tambm recorreu-se a outras reas como engenharia, finanas, contabilidade e compras.

108 4.4.1 Etapa 1 Identificao das Atividades

Como dito anteriormente, no captulo 3, a organizao identifica as atividades executadas. Essa identificao gera um dicionrio de atividades que permite o relacionamento e a definio de cada atividade executada. O quadro 9 apresenta as atividades desenvolvidas no Servio de Processamento de Roupas do HU, identificadas a partir do acompanhamento do processo desde a coleta da roupas nas unidades do hospital, at a distribuio da roupas j limpas.

Quadro 9 Lista das atividades ATIVIDADES 1. Coletar as roupas sujas DESCRIO DAS TAREFAS O funcionrio pega um carrinho e recolhe as roupas das unidades do HU. J na lavanderia (rea contaminada), o funcionrio deposita a roupa em uma balana e registra o peso (por setor ou unidade a Qual a roupa pertence) em uma planilha. A roupa separada por sujidade: leve e pesada. O funcionrio opera a mquina orientando-se pela prescrio. Ele segue uma srie de aes de abrir e fechar a entrada da gua, colocar os produtos prescritos, alm de acionar a entrada de vapor. Tambm aqui o funcionrio opera a mquina orientando-se pela prescrio seguindo uma srie de aes de abrir e fechar a entrada da gua, colocar os produtos prescritos, alm de acionar a entrada de vapor. O funcionrio conduz um carrinho prximo da abertura da mquina de lavar, retira as roupas de dentro, coloca-as no carrinho e as encaminha paras as centrfugas. Aps centrifugadas, o funcionrio as encaminha para a rea limpa. Dois funcionrios puxam um lenol de cada vez e, segurando pelas pontas, conduzem-no at a esteira da calandra, que puxa o lenol de encontro aos cilindros aquecidos. Na outra extremidade da calandra, outros dois

2. Pesar as roupas

3. Separar as roupas 4. Lavar as roupas leves

5. Lavar as roupas pesadas

6. Centrifugar

7. Calandrar

109 funcionrios esperam o lenol passado e o dobram em quatro no sentido longitudinal. Para os outros tipos de roupas, no so necessrios os quatro funcionrios, permanecendo apenas trs na calandra. 8. Secar O funcionrio retira a roupa centrifugada do carrinho e coloca-as no secador. Aps, aproximadamente, 20 minutos de ciclo, o funcionrio desliga a mquina, abre e verifica se as roupas esto secas. Se estiverem, ele conduz um carrinho at o secador e as retira. Uniformes e outras peas (no passveis de serem colocadas na calandra) so passadas na prensa. As roupas so dobradas e empilhadas de acordo com o setor/unidade a que se destinam. medida em que so formadas pilhas de roupas sobre as mesas, estas so encaminhadas para o setor de rouparia onde so colocadas nas prateleiras. No turno da noite, uma das funcionrias monta as cargas nos carrinhos para encaminhar s unidades de acordo com a planilha de solicitao diria. Cada unidade recebe uma cota de roupa para reposio de estoques nas rouparias setoriais.

9. Prensar

10. Dobrar

11. Estocar

12. Distribuir

4.4.1.1 Mapeamento das Atividades

O mapeamento do processo essencial para o clculo do custo ABC, pois, conforme dito anteriormente (captulo 2), possibilita uma visualizao completa e a conseqente compreenso das atividades executadas em um processo. Encontra-se a seguir o fluxograma (representao grfica) do Servio de Processamento de Roupas do HU.

110 Figura 9 Fluxograma geral do Servio de Processamento de Roupas

COLETA

PESAGEM

SEPARAO

LAV. LEVES

LAV.PESADAS

CENTRIFUGAO

TRATAMENTO

SELEO

CALANDRAGEM

SECAGEM

PRENSAGEM

DOBRAGEM

ESTOCAGEM

DISTRIBUIO

FONTE: Adaptado de BARTOLOMEU (1998)

111 Etapa 2 Atribuio de Custos a cada Atividade

4.4.2.1 Identificao dos Recursos

Em relao obteno dos valores dos recursos, importante atentar-se ao fato de que, embora a bibliografia do ABC divida a fase de custeamento em alocao dos recursos s atividades e alocao das atividades aos objetos de custos, possvel identificar uma etapa muito importante anterior a estas. Essa etapa a responsvel pela atribuio de parcela dos recursos consumidos pela empresa inteira s reas onde pretende-se trabalhar, para depois atribu-los a cada atividade. Logo, conclui-se haver a existncia de outro nvel de direcionadores de custos. Foram identificados os recursos relacionados a seguir, na tabela 1, coletados durante o acompanhamento do processo e tambm atravs de entrevistas com os departamentos de finanas, contabilidade e engenharia.

Tabela 1 Recursos envolvidos no processo set/00 RECURSOS Mo-de-obra direta Mo-de-obra indireta Assistente administrativo Servios de terceiros Material de consumo gua Energia eltrica leo BPF Mquinas e equipamentos Administrao e direo geral Condomnio TOTAL VALORES EM R$ - SET/00 16.382,69 2.238,39 21.412,58 3.653,86 11.193,93 2.589,91 7.990,20 1.654,97 3.571,35 2.509,59 73.197,47

112 4.4.2.2 Identificao e Medio dos Direcionadores de Recursos

Com o objetivo de apurar o custo do kg da roupa lavada no Hospital Universitrio, foram definidos os direcionadores para cada recurso consumido pelas atividades do processo. Para isso, foram analisados cada um dos recursos e as atividades em que tais recursos foram consumidos.

Quadro 10 Direcionadores de recursos

RECURSOS
Mo-de-obra direta Mo-de-obra indireta Servios de terceiros Material de consumo gua Energia eltrica leo BPF Mquinas e equipamentos Administrao e direo geral Condomnio

DIRECIONADORES DE RECURSOS Tempo em horas Tempo em horas Tempo em horas Quantidade em gramas Volume em litros Kwh Kg Valor das mquinas e equipamentos Quantidade de funcionrios M 2 de rea ocupada

4.4.2.3 Critrios para Alocao dos Recursos s Atividades

Conforme dito anteriormente, os recursos consumidos so alocados s atividades atravs dos direcionadores de recursos. Para isso, no Servio de Processamento de Roupas, foi necessrio rastre-los a partir dos direcionadores de recursos citados no quadro 10. < Mo-de-obra direta: engloba salrios, gratificaes, insalubridade,

periculosidade, adicional noturno, servio extraordinrio, salrio famlia e outras vantagens dos funcionrios a serem alocadas no SPR. Esse recurso foi alocado s atividades, quando utilizado efetivamente em sua execuo, ou seja, o tempo despendido pelos profissionais para realizar as atividades necessrias para a obteno do servio (roupa lavada) foi o direcionador que predominou.

113 < Mo-de-obra indireta: engloba salrios, gratificaes e outras vantagens. Adota-se como parmetro para alocao deste recurso s atividades, o tempo despendido pelo assistente administrativo no gerenciamento do setor relativo a cada atividade. Esse tempo foi calculado atravs da observao e tambm de entrevistas com o assistente administrativo. < Servios de terceiros: corresponde aos servios contratados de terceiros. O critrio de alocao tambm foi o tempo despendido para a obteno do servio. Como no item anterior (mo-de-obra), a medio do tempo gasto em cada atividade foi computada atravs de cronmetro sendo que cada funcionrio possui funo especfica no setor, o que facilita a alocao. < Material de Consumo: correspondem aos materiais aplicados na lavagem das roupas. A informao sobre a quantidade de materiais aplicados no processo lavagem das roupas foi obtida atravs de entrevistas com os funcionrios do setor, com o gerente do setor e tambm atravs da observao do processo. O critrio de alocao desse recurso foi a quantidade em quilogramas de cada produto utilizado na lavagem. < gua: o consumo de gua, um recurso imprescindvel utilizado de forma contnua no Servio de Processamento de Roupas, foi alocado s atividades atravs de um clculo, apresentado na tabela 2 com o qual foi obtido o valor realmente gasto para cada tipo de roupa (leve ou pesada). Independente do volume de roupa colocado na mquina, o volume de gua ser sempre o mesmo.

114 Tabela 2 Quantidade de gua utilizada no processo p/ 1 mquina (80 Kg de roupas no mximo) ROUPA LEVE ROUPA PESADA GUA (L) 800 650 650 350 650 650 350 650 650 550

OPERAO
Umectao Enxge Enxge Pr-lavagem Enxge Enxge Lavagem Enxge Enxge Acidulao e Amaciamento

OPERAO
Enxge Enxge Enxge Enxge Umectao Enxge Enxge Pr-lavagem Enxge Enxge Lavagem Enxge Enxge Acidulao e Amaciamento

GUA (L) 650 650 650 650 800 650 650 350 650 650 350 650 650 550

Total ............................................... 5.950 L

TOTAL ............................................8.550 L

Tendo sido lavados 49.422 Kg de roupa no ms, sendo 16.473,90 de roupa "leve" e 32.948,10 de roupa "pesada" :

16.4763,90 Kg 80 Kg 32.947,99 Kg 80 Kg

X 5.950 L = 1.225.250 L ou 1.225,25 m3

X 8.550 L = 3.521.320 L ou 3.521,32 m3

< Energia Eltrica: a energia eltrica paga em Kwh. Como no h um medidor especifico em cada rea do hospital, recorreu-se ao engenheiro (do prprio hospital) para a instalao de um watmetro na rea do SPR, em cuja leitura so

115 observadas orientaes estabelecidas pela CELESC (Centrais Eltrica de Santa Catarina): Tarifa Verde A-4 (atribuda para grandes consumidores, como o caso do HU); as demandas mximas, fora de ponta e ponta e o consumo/fator de potncia, fora de ponta e ponta. Aps a verificao do consumo de energia eltrica em Kwh do SPR, foram atribudos ndices estabelecidos pela CELESC, determinando assim o valor gasto com energia. Encontra-se no anexo 2 a leitura efetuada pelo engenheiro. Porm, no concordando esta ser a maneira mais adequada para o valor da energia procedeu-se a outro clculo. Inicialmente, foram levantados os valores em Kwh gasto por cada tipo de mquina e atravs da observao e das planilhas existentes no setor chegou-se ao total de horas que as mquinas trabalham no ms. Obteve-se assim, um valor um pouco superior ao clculo efetuado pelo engenheiro do hospital.

Tabela 3 Clculo da energia eltrica MQUINAS Kwh/h Horas/ms Valor Kwh/ms Lavadoras Centrfugas Secadoras Calandra Prensa TOTAL 17,00 25,30 8,56 2,85 1,55 55,26 749 193 545 360 150 1.997 0,11 0,11 0,11 0,11 0,11 0,11 1.400,63 537,12 513,72 112,86 25,58 2.589,91 Custo R$

Logo, foram gastos para: - Lavar as "leves": 3.808 Kwh/ms - Lavar as "pesadas": 8.925 Kwh/ms - Centrifugar: 4.882,90 Kwh/ms - Calandrar: 1.026 Kwh/ms - Secar: 4.665,20 Kwh/ms - Prensar: 139,50 Kwh/ms

116 < leo BPF (vapor): Esse recurso representa o combustvel para a produo de vapor utilizado nas mquinas da lavar, secadoras, calandras e prensa e deve ser de alta presso (100 a 147 1b/pol2). Utilizou-se como base de alocao o consumo de cada mquina em kg.

Tabela 4 - leo combustvel utilizado para a produo de vapor Mquinas Lavadoras Calandra Secadoras Prensa TOTAL Logo, foram gastos para: - Lavar as "leves": 810,60 Kg/ms - Lavar as "pesadas": 1.621,20 Kg/ms - Calandrar: 3.705,60 Kg/ms - Prensar: 1.389,60 Kg/ms < Mquinas e equipamentos: refere-se depreciao das mquinas e equipamentos efetivamente utilizados na rea (lavadoras, centrfugas, secadoras, balana, calandra, ferro, prensa e computador). As informaes sobre os valores disponveis no SPR foram obtidas atravs de formulrios e esclarecimentos com o pessoal do Setor de Patrimnio. No h, porm, informaes quanto aquisio de alguns bens, pois parte do arquivo morto foi danificado em um enchente ocorrida em 1995. Para a obteno do valor desses equipamentos, recorreu-se a empresas do ramo que comercializam mquinas/equipamentos de lavanderias hospitalar. Atribuiu-se s leo - Kg/ms 2.431,80 3.705,60 8.453,40 1.389,60 15.980,40 Valor - R$ 0,50 0,50 0,50 0,50 0,50 Custo - R$ 1.215,90 1.852,80 4.226,70 694,80 7.990,20

mquinas/equipamentos, o valor atual de compra e efetuou-se a depreciao conforme sua vida til (estabelecida pelo fornecedor).

117 < Administrao e direo geral: refere-se s despesas responsveis pela administrao do hospital, incluindo a direo geral. Foi alocado s atividades de acordo com o nmero de funcionrios. < Condomnio: inclui as atividades de manuteno da estrutura predial, vigilncia, telefonia, recepo, reas de circulao, manuteno de extintores de incndio, coleta de resduos slidos e lquidos, jardinagem, estacionamento, parques, e outros. Utilizou-se como base de alocao, a rea ocupada.

4.4.2.4 Alocao dos Recursos s Atividades

As tabelas a seguir identificam a alocao dos recursos s atividades atravs dos direcionadores de recursos.

Tabela 5 Coletar as roupas das unidades RECURSOS DIRECIONADOR DE RECURSOS Mo-de-obra indireta Servios de terceiros Administrao geral CUSTO DA ATIVIDADE Horas Horas No de funcionrios TOTAL DE RECURSOS (R$) 163,20 687,68 77,47 928,35

Tabela 6 Pesar as roupas RECURSOS DIRECIONADOR DE RECURSOS Mo-de-obra indireta Servios de terceiros Administrao geral Condomnio CUSTO DA ATIVIDADE
o

TOTAL DE RECURSOS (R$) 46,50 45,84 77,47 27,88 197,69

Horas Horas N de funcionrios M 2 de rea ocupada

118 Tabela 7 Separar as roupas RECURSOS DIRECIONADOR DE RECURSOS Mo-de-obra indireta Servios de terceiros Administrao geral Condomnio CUSTO DA ATIVIDADE Horas Horas No de funcionrios M 2 de rea ocupada TOTAL DE RECURSOS (R$) 93,00 91,69 77,49 55,76 317,94

Tabela 8 Lavar as roupas leves RECURSOS DIRECIONADOR DE RECURSOS Mo-de-obra indireta Mo-de-obra direta gua Material de consumo Energia leo BPF Mquinas e equipamentos Administrao geral Condomnio CUSTO DA ATIVIDADE Horas Horas Quantidade L Quantidade Kg Kwh Kg Valor das mq. e equip. No de funcionrios M 2 de rea ocupada TOTAL DE RECURSOS (R$) 279,90 3.281,31 2.889,54 1.217,95 418,88 405,30 203,50 335,21 167,30 9.198,89

119 Tabela 9 Lavar as roupas pesadas RECURSOS DIRECIONADOR DE RECURSOS Mo-de-obra indireta Mo-de-obra direta gua Material de Consumo Energia leo BPF Mquinas e Equipamentos Administrao geral Condomnio CUSTO DA ATIVIDADE Horas Horas Quantidade L Quantidade Kg Kwh Kg Valor das mq. e equip. No de funcionrios M 2 de rea ocupada TOTAL DE RECURSOS (R$) 279,90 6.562,69 8.304,39 2.435,91 981,75 810,60 407,00 335,20 167,30 20.284,74

Tabela 10 Centrifugar as roupas RECURSOS DIRECIONADOR DE RECURSOS Mo-de-obra indireta Servios de terceiros Energia Mquinas e Equipamentos Administrao geral Condomnio CUSTO DA ATIVIDADE Horas Horas Kwh Valor das mq. e equip. No de funcionrios M 2 de rea ocupada TOTAL DE RECURSOS (R$) 233,10 4.401,30 537,12 448,57 451,45 278,80 6.350,34

120 Tabela 11 Calandrar as roupas RECURSOS DIRECIONADOR DE RECURSOS Mo-de-obra indireta Mo-de-obra direta Servios de terceiros Energia leo BPF Mquinas e Equipamentos Administrao geral Condomnio CUSTO DA ATIVIDADE Horas Horas Horas Kwh Kg Valor das mq. e equip. No de funcionrios M 2 de rea ocupada TOTAL DE RECURSOS (R$) 186,30 2.804,79 5.997,86 112,86 1.852,80 155,55 661,90 139,40 11.911,46

RECURSOS

Tabela 12 Secar as roupas DIRECIONADOR DE RECURSOS

TOTAL DE RECURSOS (R$) 139,80 170,00 364,87 513,72 4.226,70 379,17 441,40 418,20 6.653,86

Mo-de-obra indireta Mo-de-obra direta Servios de terceiros Energia leo BPF Mquinas e Equipamentos Administrao geral Condomnio CUSTO DA ATIVIDADE

Horas Horas Horas Kwh Kg Valor das mq. e equip. No de funcionrios M 2 de rea ocupada

121 Tabela 13 Prensar as roupas RECURSOS DIRECIONADOR DE RECURSOS Mo-de-obra indireta Mo-de-obra direta Servios de terceiros Energia leo BPF Mquinas e Equipamentos Administrao geral Condomnio CUSTO DA ATIVIDADE Horas Horas Horas Kwh Kg Valor das mq. e equip. No de funcionrios M 2 de rea ocupada TOTAL DE RECURSOS (R$) 46,89 58,19 125,19 25,58 694,80 61,18 220,90 55,76 1.288,49

RECURSOS

Tabela 14 Dobrar as roupas DIRECIONADOR DE RECURSOS

TOTAL DE RECURSOS (R$) 279,90 2.804,77 5.997,81 441,41 501,84 10.025,73

Mo-de-obra indireta Mo-de-obra direta Servios de terceiros Administrao geral Condomnio CUSTO DA ATIVIDADE
o

Horas Horas Horas N de funcionrios M 2 de rea ocupada

122 Tabela 15 Estocar as roupas RECURSOS DIRECIONADOR DE RECURSOS Mo-de-obra indireta Mo-de-obra direta Servios de terceiros Administrao geral Condomnio CUSTO DA ATIVIDADE
2

TOTAL DE RECURSOS (R$) 210,00 700,94 1.499,70 225,72 557,95 3.194.31

Horas Horas Horas No de funcionrios M de rea ocupada

Tabela 16 Distribuir as roupas RECURSOS DIRECIONADOR DE RECURSOS Mo-de-obra indireta Servios de terceiros Administrao geral Condomnio CUSTO DA ATIVIDADE Horas Horas No de funcionrios M 2 de rea ocupada TOTAL DE RECURSOS (R$) 279,90 2.200,64 225,73 139,40 2.845,67

A tabela 17, a seguir, sintetiza os resultados obtidos com a alocao dos recursos s atividades.

123

Tabela 17 - Distribuio dos custos s atividades ATIVIDADES

CUSTOS
Coletar Pesar Separar Lavar as "leves" 3.281,31 163,20 687,68 46,50 45,84 93,00 91,69 279,90 Lavar as "pesadas" 6.562,69 279,90 233,10 4.401,30 Centrifugar Calandrar 2.804,79 186,30 5.997,86 Secar 170,00 139,80 364,87 Prensar 58,19 46,89 125,19 Dobrar 2.804,77 279,90 5.997,81 Estocar 700,94 210,00 1.499,70 279,90 2.200,64 Distribuir TOTAL 16.382,69 2.238,39 21.412,58 -

MOD Mo-de-obra ind. Servios de terc. Material de cons. gua Energia eltrica leo BPF Mqu. e equip. Administr. Geral Condomnio
77,47 77,47 27,88 928,35 197,69 77,49 55,76 317,94

1.217,95 2.889,54 418,88 405,30 203,50

2.435,91 8.304,39 981,75 810,60 407,00 448,57 537,12 112,86 1.852,80 155,55 513,72 4.226,70 379,17 25,58 694,80 61,18

3.653,86 11.193,93 2.589,91 7.990,20 1.654,97 -

335,21 167,30 9.198,89

335,20 167,30 20.284,74

451,45 278,80 6.350,34

661,90 139,40 11.911,46

441,40 418,20 6.653,86

220,90 55,76 1.288,49

441,41 501,84 10.025,73

225,72 557,95 3.194,31

225,73 139,40 2.845,67

3.571,35 2.509,59 73.197,47

TOTAL

124 4.4.3 Etapa 3 Identificar os Objetos de Custos

Para identificar os objetos de custos, fez-se necessrio identificar as atividades requeridas no SPR. Para isso, procedeu-se observao do processo, a entrevistas com os profissionais do SPR e tambm com os de outras reas, medio de tempos e das quantidades de materiais utilizados. Para obter um melhor resultado, o objeto de custo Kg da roupa lavada foi separado em Kg da roupa lavada leve e Kg da roupa lavada pesada.

4.4.4

Etapa 4 Alocao dos Custos das Atividades aos Objetos de Custos

Aps a identificao das atividades envolvidas no processo, seus direcionadores de recursos, a prxima etapa foi alocar os custos das atividades aos objetos de custos - Kg da roupa lavada leve e Kg da roupa lavada pesada. Para tanto, o direcionador utilizado para a alocao foi a quantidade de roupa leve e de pesada lavada no ms, visto que, o ciclo de lavagem determinado pelo grau de sujidade ("leve" ou "pesada"). Para a obteno da quantidade de roupa lavada no ms, recorreu-se s planilhas elaboradas pelo gerente do setor. Nestas planilhas so anotados pelos funcionrios da rea contaminada, a quantidade de roupa a ser colocada nas mquinas.

125 Tabela 18 Custo total dos objetos de custos set/00

ATIVIDADES Coletar as roupas Pesar as roupas Separar as roupas Lavar as "leves" Lavar as "pesadas" Centrifugar as roupas Calandrar as roupas Secar as roupas Prensar as roupas Dobrar as roupas Estocar as roupas Distribuir as roupas CUSTO TOTAL TOTAL DE ROUPA LAVADA NO MS CUSTO POR KG DE ROUPA LAVADA

OBJETOS DE CUSTOS Kg da Roupa "Leve" Kg da Roupa "Pesada" (R$) (R$) 309,45 618,90 65,89 131,80 105,98 211,96 9.198,89 20.284,74 2.116,78 4.233,56 3.970,48 7.940,98 2.217,96 4.435,90 429,49 859,00 3.341,91 6.683,82 1.064,77 2.129,54 948,55 1.897,12 23.770,15 49.427,32 16.473,90 Kg R$1,42/Kg 32.948,10 Kg R$1,51/Kg

TOTAL 928,35 197,69 317,94 9.198,89 20.284,74 6.350,34 11.911,46 6.653,86 1.288,49 10.025,73 3.194,31 2.845,67 73.197,47 49.422 Kg R$1,48/Kg

Custo do Kg da roupa leve: R$1,42

Custo do Kg da roupa pesada: R$ 1,51

CONCLUSES E SUGESTES

5.1

CONCLUSES

A intensificao nos ltimos anos s referncias ao custo, na rea de sade, envolve desde aspectos relacionados aos crescentes gastos pblicos na rea, aos problemas relacionados ao financiamento desses gastos, grande necessidade e ainda pequena disseminao de mtodos adequados de apurao ou mensurao de custos, importncia de seu gerenciamento, de seu controle e de seu uso para deciso, anlise e escolha de programas e estabelecimento de polticas para a rea. Este trabalho mostra a importncia da aplicao de um Sistema de Custos na empresa hospitalar, conhecendo, inicialmente, os sistemas de custos de hospitais de Florianpolis SC e de Maring PR. Com base nos questionrios aplicados nas organizaes hospitalares selecionadas, constatou-se que muitas destas organizaes utilizam o Sistema por Centros de Custos, rateando os custos indiretos com base na mo-de-obra direta ou no material direto, sendo que no possuem poder de deciso frente aos contratadores de seus servios e se sujeitam s tabelas de preos fixadas pelo SUS e por outros convnios. A maioria dos hospitais pesquisados conhecem os preos, porm os custos continuam desconhecidos. No conhecendo os custos, no dispem de parmetros que evidenciem as necessidades dos mesmos. Conhecer o verdadeiro custo de cada servio, do valor de cada conjunto de atividades que compe os procedimentos mdicos torna-se um diferencial competitivo da empresa em seu mercado. A exemplo dos demais segmentos de negcios, tambm a rea hospitalar demanda uma administrao profissional de negcios. No setor produtivo, de produo sob encomenda e de servios, especificamente no hospitalar os custos indiretos apresentam um papel preponderante nos custos totais. Logo, a metodologia tradicional perdeu sua utilidade e aplicabilidade no processo decisrio. Nos hospitais, onde o fatores de produtividade e competitividade exigem outras abordagens, a gesto estratgica de custos assume um papel vital. Os leitos ociosos nos hospitais, constitui um exemplo desta mudana de abordagem. Esses leitos, apesar de no estarem sendo utilizados, no podem ser desativados, pois a demanda do hospital no pode ser

127 tratada semelhante aos modelos aplicveis s empresas. Os hospitais lidam com vidas humanas e estes leitos devem estar disponveis para emergncias. Outro exemplo a quantidade de estoques. Os estoques, so hoje, considerados perdas que no acrescentam valor ao produto e demandam dispndios. Ao mesmo tempo em que o tamanho do lote diminudo, os estoques de matria-prima, material em processo e produtos acabados tambm so reduzidos na empresa moderna. Os hospitais, contudo, no podem ser reduzir drasticamente seus estoques. Ressalta-se, novamente, que os hospitais lidam com vidas humanas, logo, torna-se imprescindvel haver uma quantidade para a garantia do restabelecimento do paciente. Torna-se inevitvel, hoje, que os sistemas contbeis, utilizados nas empresas, tornem-se cada vez mais sofisticados. A contabilidade no pode mais apenas atender ao fisco, ela deve tambm fornecer informaes ao usurio interno. Essas informaes, por sua vez, devem ser verdicas, confiveis, oportunas e que atendam s necessidades destes usurios. Os sistemas de custeio tradicionais j no mais atendem s necessidades da administrao; estes sistemas de alocao dos custos indiretos somente tinham sentido h 50 ou 80 anos (quando foram criados), pois, na poca, a mo-de-obra direta era responsvel por grande parte dos custos incorridos na fabricao. Nos ltimos 20 anos, devido ao crescimento global as empresas vem sendo compelidas a se comprometerem com a excelncia empresarial. Da mesma forma, a turbulncia crescente do ambiente tem levado as empresas a desenvolver sistemas complexos e refinados. As formas tradicionais de custeio, ainda muito utilizadas, no so mais adequadas aos controles internos dos processos. Alm disto, no exploram com a profundidade gerencial necessria a identificao dos componentes de custo. Os resultados preliminares do estudo bibliogrfico demonstram que o custeio baseado em atividades uma ferramenta gerencial eficaz que direciona corretamente o planejamento e controle dos custos. O sistema de custeamento baseado em atividades busca melhorar as informaes, partindo do pressuposto que os recursos gastos pela organizao so consumidos pelas atividades desenvolvidas e que os produtos ou servios consomem estas atividades. O ABC tem sido implementado com sucesso em inmeras organizaes manufatureiras e de servios. H consultores cuja especialidade desenvolver sistemas ABC para seus clientes. Nos EUA, h um nmero considervel de software de ABC disponveis, com um bom suporte na implementao do sistema. Para os servios de sade

128 que esto enfrentando a reduo de receitas e aumento nas despesas, o ABC pode ser uma ferramenta valiosa para administradores hospitalares no controle de custos e na tomada de decises. Com o ABC, os administradores podem obter informaes operacionais valiosas para a administrao dos servios e dados de custos para o sistema de reembolso dos servios prestados. Com o melhor entendimento do processo de consumo dos custos, o hospital pode ser reembolsado pelos servios realmente prestados. O sistema de sade ideal aquele com o qual paga-se pelo que se usa e se usa apenas o necessrio. O sistema ou Gerenciamento de Custos Baseado em Atividades (ABM) leva em direo a este objetivo. Com base na fundamentao terica, a aplicao prtica do sistema ABC no Servio de Processamento de Roupas do Hospital Universitrio de Florianpolis proporcionou ao setor conhecer uma novo mtodo de calcular seus custos. Logo, atingiuse o objetivo geral citado na introduo do trabalho. H de se observar, porm, que o ABC no uma panacia para todos os problemas dentro de um hospital ou qualquer outra organizao. Se uma organizao est operando ineficientemente, o ABC pode auxiliar os administradores na identificao das atividades que so caras e que no adicionam valor. A administrao, porm, que decide sobre as aes que precisam ser tomadas para reduzir os custos destas atividades caras e, eventualmente, eliminar todas as atividades que no agregam valor.

5.2

SUGESTES PARA TRABALHOS FUTUROS

A ampliao da aplicao do ABC nos demais setores do HU, em conjunto o desenvolvimento de um software, poder produzir uma viso mais abrangente sobre a instituio, a partir das novas informaes de custeio por atividade. Quanto aplicao do ABC no SPR, requer um estudo mais profundo que analise as atividades que agregam valor, o tempo ocioso de alguns funcionrios, as atividades que esto onerando o custo do Kg da roupa lavada. Tambm deve ser feito um estudo no sentido de viabilizar o tratamento da gua utilizada nas lavagens, para reaproveitamento destas e a conseqente diminuio dos custos. A aplicao do questionrio em outras capitais, como So Paulo e Porto Alegre tambm ser de grande utilidade, visto que j foram publicados alguns artigos de hospitais

129 (situados nessas capitais) que abandonaram os sistemas tradicionais e esto utilizando o sistema ABC. Logo, os resultados apresentados seriam outros, pois, como foi dito na introduo do trabalho, a amostra dos hospitais no foi aleatria, o que limita os resultados obtidos dos casos estudados e impede qualquer tentativa de generalizao. Por fim, recomenda-se propor um modelo de avaliao de desempenho em uma organizao hospitalar, considerando aspectos relacionados aos objetivos estratgicos e aos processos mais relevantes de sua cadeia de valor, buscando aprimorar processos atravs da utilizao de tcnicas de custos e de engenharia econmica.

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ANEXOS

141 Anexo 1 Questionrio aplicado nas Organizaes Hospitalares

Florianpolis, 30 de Junho de 1999

Prezados Senhores,

A Universidade Federal de Santa Catarina, atravs de seu PPGEP Programa de Ps-Graduao em Engenharia de Produo e Sistemas, est desenvolvendo uma pesquisa de campo de natureza exploratria na rea de custos hospitalares. A nossa aluna do Programa de Ps-Graduao, Katia Abbas, est engajada em uma pesquisa que procura obter dados sobre a estrutura de custos das diversas instituies hospitalares da cidade de Florianpolis SC e da cidade de Maring PR e assim, apurar como estas instituies atribuem preos aos servios prestados. Para a realizao deste estudo foram selecionados os principais hospitais destas duas cidades, tanto do setor pblico quanto do privado. Solicitamos, assim, a colaborao de V. Sas. para esse estudo, no sentido de conceder mestranda uma entrevista. Todas as informaes apresentadas na entrevista sero consideradas estritamente confidenciais. Com relao a anlise das respostas, os resultados sero apresentados de forma agregada de maneira a tornar impossvel respostas individuais. Ressaltamos que a colaborao de V. Sas. de vital importncia para o sucesso de nosso trabalho. Oportunamente teremos o prazer em enviar-lhes os resultados da pesquisa. Estamos a sua disposio na Universidade Federal de Santa Catarina Departamento de Engenharia de Produo e Sistemas. Atenciosamente,

Dr. lvaro Guillermo Rojas Lezana Orientador do Programa de Ps Graduao em Engenharia de Produo

142 Data: __/ __/ 1999.

Razo Social do Hospital:__________________________________________________ Nome de Fantasia:_______________________________________________________ Endereo:______________________________________________________________ Bairro:_________________________________________________________________

Nome do entrevistado:____________________________________________________ Cargo: _______________________________________________Tempo: ___________

Nome do entrevistado:____________________________________________________ Cargo: _______________________________________________Tempo: ___________

143 ROTEIRO DA ENTREVISTA

CARACTERSTICAS GERAIS DO HOSPITAL

1- Data de incio das atividades: ...... / ...... / ............

2- Tipo da unidade hospitalar ( ) Hospital Geral (clnica mdica, clnica cirrgica, obsttrica e peditrica) ( ) Hospital Universitrio ( ) Hospital do INSS ( ) Maternidade ( ) Outros. Especifique:

3- Setor a que pertence. ( ) Privado ( ) Filantrpico

( ) Pblico ( ) Federal

( ) Estadual ( ) Municipal

4- Ordenamento Jurdico - Quanto ao Objetivo ( ) Com Fins Lucrativos ( ) Sem Fins Lucrativos

5 - Quantidades de Leitos existente. ( ) At 100 ( ) De 101 a 200 ( ) De 201 a 300 ( ) De 301 a 400 ( ) Acima de 400

144 6 - Quantidade de empregados Mdicos Enfermeiros Setor Administrativo Outros

7 Quem comanda o hospital ( ) Administrao profissionalizada

( ) Prprios mdicos ( ) Outros. Especifique:

8 Quais as fontes de recursos para a manuteno do hospital? ( ) Apenas remunerao pelos servios prestados ( ) Alm das remuneraes dos servios prestados, de subvenes e contribuies ( ) Apenas subvenes e contribuies ( ) Outras. Por favor, especifique

145 SISTEMA CONTBIL

1 - Qual a relao entre a contabilidade, custos e oramento existente no plano de contas da organizao? ( ) Funcionam como sistema independentes ( ) Somente contabilidade e custos so integrados ( ) Somente contabilidade e oramento esto integrados ( ) Sistema integrado de contabilidade, custo e oramentos.

2 - Qual o sistema de contabilidade de custos atual? ( ) Sistema por Ordem ( ) Sistema por Processo ( ) Sistema por Centros de Custos ( ) Sistema ABC (Activity-Based Costing)

3- Qual o mtodo de custeio utilizado? ( ) Custeio por Absoro ( ) Custeio Varivel ( ) Outros. Especifique :

4 - Quando foi implantado o atual sistema de custo?

5 - J existiu outro sistema de custo? ( ) No ( ) Sim. Especifique qual

6 - O sistema de custo atual foi implantado para atender: ( ) Exigncias de rgos externos. Especifique ( ) Exigncias fiscais ( ) Necessidades da administrao quanto ao controle das operaes ( ) Necessidades da administrao quanto a tomada de decises ( ) Necessidades da administrao quanto a fixao de preos ( ) Outros. Especifique:

146 7 - Quais os principais objetivos da implantao do sistema de custo?

8 - O atual sistema de custos foi estruturado por: ( ) Departamento de contabilidade ( ) Consultoria externa ( ) Outro departamento do hospital. Indique. ( ) rgos externos. Mencione.

9 - Quais os departamentos do hospital que participaram na implantao do atual sistema de custo? ( ) Departamento de contabilidade ( ) Departamento de custos ( ) Outros. Indique:

10 - O que levou ao hospital a utilizar o atual sistema de custos? ( ) Modelo recomendado pela literatura ( ) Sistema usados em outros hospitais ( ) Outros. Especifique:

11 - Foram desenvolvidos programas de treinamento de pessoal para a implantao do sistema de custos? ( ) No ( ) Sim. Descreva as fases desse treinamento

12 - Qual a reao do pessoal do hospital em relao implantao do sistema de custos? A- Mdicos e enfermeiros ( ) Favorvel. Comente: ( ) Desfavorvel. Por que?

B- Pessoal do departamento de contabilidade de custos ( ) Favorvel. Comente ( ) Desfavorvel. Por que?

147 C- Administrao Superior ( ) Favorvel. Comente ( ) Desfavorvel. Por que?

13 A aplicabilidade do sistema de custos est produzindo os resultados esperados?. ( ) Sim. Comente:

( ) No. Por que ?

148 CRITRIOS E PROCEDIMENTOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

1 - No sistema de custo atual, h separao entre custos fixos e variveis? ( ) No ( ) Sim. Descreva os objetivos desta separao:

2 E entre custos diretos e indiretos, h separao? ( ) No ( ) Sim. Descreva como isto se d:

3 O hospital est estruturado em centros de responsabilidade? ( ) Sim ( ) No.

4 - Como se d a alocao dos custos indiretos aos servios? ( ) Rateio. Cite a base utilizada: ( ) Rastreamento ( ) Outros. Especifique:

5 Quais os critrios para determinar o custo de cada paciente? ( ) Alocao de custos incorridos nas folhas de cada paciente ( ) Custos mdios unitrio de cada departamento, obtendo-se o custo mdio unitrio ( ) Outros. Por favor, especifique.

6 - Como apurado o custo paciente-dia?

7 Como as informaes geradas pelo sistema de custos fluem para a contabilidade geral?

149 RELATRIOS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

1 Que tipos de relatrios de custos so elaborados? Com quais objetivos ? Comente.

2 Com que periodicidade? ( ) Mensal ( ) Trimestral ( ) Outros. Por favor, especifique.

3 Quais os setores do hospital que recebem os relatrios de custos?

4 Os relatrios de custos so analisados pela administrao? ( ) No ( ) Sim. Que tipo de anlise realizada? ( ) Anlise da evoluo dos custos ( ) Anlise dos centros de custos ( ) Anlise dos custos totais ( ) Outros tipos de anlise. Por favor, especifique-as.

150 CONTROLE DE CUSTOS

1 O hospital possui um sistema oramentrio formal? ( ) Sim ( ) No . Passar para a pergunta 4

2 Com que propsitos so elaborados os oramentos?

3 So analisadas as diferenas entre os resultados reais e os objetivos oramentrios? ( ) Sim ( ) No

4 So avaliadas as incorrncias de maior ou menor custo em comparao com os previamente orados? ( ) Sim ( ) No

5 O hospital adota o sistema de custo-padro? ( ) Sim ( ) No

6 Qual a finalidade da adoo do custo-padro?

151 CUSTOS PARA DECISES

1 Os preos dos servios so estabelecidos a partir dos custos hospitalares levantados para cada modalidade? ( ) Sim. Por favor, responda em que base. ( ) No. Por favor, indique os critrios de fixao dos preos dos servios.

2 O sistema de custos usado para a tomada de decises? ( ) No. ( ) Sim. De que forma?

3 So estudadas as diferenas entre os resultados reais do perodo corrente e os resultados reais de um perodo anterior? ( ) Sim ( ) No

4 So analisadas as variaes de receitas? ( ) Sim ( ) No

5 No hospital, h servios prestados por terceiros? Especifique-os e explique por que se optou pela terceirizao.

152 SISTEMA ABC

1 O SR. (a) no acha que ocorrem distores no custeio dos produtos/servios, provocadas por rateios arbitrrios de custos indiretos? ( ) Sim ( ) No

2 Vocs percebem na empresa a presena constante de atividades que no agregam valor como retrabalho, atividades repetitivas, e uso ineficiente de recursos? ( ) Sim ( ) No. Passe para a pergunta no 4

3 Como vocs tratam estas atividades?

4 O desenvolvimento e a implantao de mtodos avanados de custeamento nas empresas do nosso pas, algo sobre qual toda a classe contbil brasileira precisa se debruar. A informao insumo insubstituvel no processo de gesto. Assim, a boa informao faz a diferena entre os empreendimentos de sucesso e aqueles que no tem a mesma sorte. Possui esta organizao um amplo sistema de informaes sobre as atividades hospitalares que colete e organize os dados relativos produo de servios da unidade? ( ) Sim ( ) No 5 O SR ( a) conhece ou j ouviu falar sobre o Sistema ABC? ( ) Sim ( ) No. Passe para a pergunta no 5

153 6 O SR. (a) conhece as vantagens que este sistema pode trazer a esta organizao hospitalar? ( ) Sim. Especifique ( ) No

7 Melhor controle de custos e melhor tomada de decises esto entre os muitos benefcios experimentados por aqueles que adotaram o ABC. O SR (a) no acha que esta ferramenta tambm pode ser muito valiosa para os administradores desta organizao? ( ) Sim ( ) No. Por que?

154 Anexo 2 - Leitura efetuada pelo engenheiro do HU para o clculo da energia eltrica

Tenses

FASE Mdia (V) A: 210.79 HORA 9:26:00 9:25:00 9:24:00 B: 212.49

MNIMA(S) DATA 01/11/00 01/11/00 01/11/00 V 205.85 205.98 206.24 209.00 209.13 209.23 207.35 207.53 207.61 HORA

MXIMA(S) DATA V 215.44 215.36 215.29 217.17 217.10 217.00 216.62 216.27 216.17

21:28:00 31/10/00 20:23:00 31/10/00 21:27:00 31/10/00 20:33:00 31/10/00 21:13:00 31/10/00 21:28:00 31/10/00 20:33:00 31/10/00 21:28:00 31/10/00 21:13:00 31/10/00

12:32:00 01/11/00 0:13:00 01/11/00

16:29:00 31/10/00 C: 221.65 9:26:00 9:25:00 01/11/00 01/11/00

12:32:00 01/11/00

Correntes

FASE Mdia (A) A: 40.61 HORA

MNIMA(S) DATA V 15.31 15.31 15.33 15.43 15.43 16.02 15.97 16.21 16.77 HORA

MXIMA(S) DATA V 88.17 86.56 83.75 91.77 88.24 88.16 88.27 85.37 84.50

13:05:00 01/11/00 13:03:00 01/11/00 13:04:00 01/11/00

16:52:00 31/10/00 16:53:00 31/10/00 16:51:00 31/10/00 15:52:00 31/10/00 16:53:00 31/10/00 16:51:00 31/10/00 16:52:00 31/10/00 16:53:00 31/10/00 16:51:00 31/10/00

B: 41.77

13:05:00 01/11/00 13:04:00 01/11/00 13:03:00 01/11/00

C: 41.88

13:05:00 01/11/00 13:04:00 01/11/00 13:03:00 01/11/00

155 Demandas Mximas

1 2 3

FORA PONTA PONTA RESERVADO HORA DATA Kw HORA DATA Kw HORA DATA Kw 16:52:00 31/10/00 30.39 18:06:00 31/10/00 20.87 0:00:00 00/00/00 0.00 16:48:00 31/10/00 30.31 18:02:00 31/10/00 20.37 0:00:00 00/00/00 0.00 16:51:00 31/10/00 30.18 18:01:00 31/10/00 20.35 0:00:00 00/00/00 0.00

Consumo/Fator de Potncia

FORA PONTA % Kwh FP A 87.16 106.20 0.627 B 86.42 107.43 0.615 C 87.79 106.46 0.602 TOTAL 87.12 320.08 0.615

FASE

PONTA % Kwh 12.84 15.65 13.58 16.87 12.21 14.81 12.88 47.33

FP 0.637 0.637 0.587 0.621

RESERVADO % kWh FP 0.00 0.00 1,000 0.00 0.00 1,000 0.00 0.00 1,000 0.00 0.00 1,000

TOTAL Kwh FP 121.85 0.628 124.30 0.618 121.27 0.600 367.42 0.615

Total: 367,42 Kwh/dia = 11.022,60 KWh/ms Logo: 11.022,60 Kwh/ms x R$0,11 (custo) = R$1.212,48/ms