Mokesčių teisė

Pitknaudžiavimas mokestinėje teisėje

 Piktnaudžiavimas sandoriu siekiant mokestinės
naudos
 1. Ar mokesčių mokėtojas savo veiksmais
siekia iškreipti aplinkybes, su kuriomis mokesčių
įstatymai sieja apmokestinimo tvarką (t.y. ar operacijos
forma atitinka jos esmę)?
 2. Ar sudarytas sandoris turi savarankišką
verslo motyvą (t.y. ar egzistuoja sandorio sukuriama
ekonominė rizika)?

2
Tariamojo sandorio negaliojimas
 1. Tik dėl akių (neketinant sukurti teisinių pasekmių)
sudarytas sandoris negalioja.
 2. Kai sandoris negalioja, viena jo šalis privalo grąžinti
kitai sandorio šaliai visa, ką yra gavusi pagal sandorį
(restitucija) .

3
 Apsimestinio sandorio negaliojimas
 1. Jeigu sandoris sudarytas kitam sandoriui pridengti,
taikomos sandoriui, kurį šalys iš tikrųjų turėjo galvoje,
taikytinos taisyklės.
 2. Jeigu apsimestiniu sandoriu yra pažeistos trečiųjų
asmenų teisės ar teisėti interesai, šie asmenys,
gindami savo teises, gali panaudoti apsimetimo faktą
prieš apsimestinio sandorio šalis.
 3. Apsimestinio sandorio šalys apsimestinio sandorio
sudarymo fakto negali panaudoti prieš trečiuosius
asmenis, kurie sąžiningai įgijo teises apsimestinio
sandorio pagrindu.

4
 Piktnaudžiavimo draudimo principas
 įstatymas nedraudžia planuoti ir organizuoti taip savo
veiklos taip, kad apmokestinimo našta būtų sumažinta,
tačiau draudžia atlikti formalius veiksmus, neatitinkančius
tikrosios sandorio esmės turinio, tik tam, kad išgauti
mokestinę naudą.

5
 Sandorio vertės koregavimas
 Civilinė teisė nedraudžia įmonei parduoti savo turtą ar
turtines teises už savo nuožiūra pasirinktą kainą, tačiau
mokesčių teisės principai reikalauja, kad apskaičiuojant
įmonės pajamas būtų vertinama reali sandorio vertė, kuri
ne visada gali atitikti sandorio šalių nurodytą vertę.

6
Sandorio galiojimas v. vertinimas
 Mokesčių administravimo įstatymo 33 straipsnio 17 punktas nustato,
kad mokesčių administratorius (jo pareigūnas), atlikdamas jam
pavestas funkcijas, turi teisę pagal savo kompetenciją pareikšti ieškinį
teismui dėl sandorio ar jo dalies pripažinimo negaliojančiu. Tačiau
Vyriausiojo administracinio teismo praktikoje nuosekliai laikomasi
pozicijos, jog nei mokesčių įstatymai, nei Civilinis kodeksas, nei kiti
teisės aktai nesuteikia mokesčių administratoriui teisės kištis į
privačius sandorio šalių santykius ir ginčyti jų sudarytus sandorius
pagrindais, nesusijusiais su mokesčių mokėtojo mokestinių prievolių
nevykdymu ar netinkamu vykdymu (2007 m. kovo 29 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A - 17

328/2007). Kaip pabrėžė teisėjų kolegija administracinėje byloje Nr. A -

17
301/2007, nei mokesčių administratorius, nei bylą nagrinėjantys
administraciniai teismai nesprendžia dėl sandorių galiojimo ir iš to
kylančių civilinių teisinių pasekmių (pvz., sandorių vykdymo), o
vertina pagal tokį sandorį susiklosčiusius civilinius teisinius santykius
mokestiniais teisiniais aspektais (2007 m. kovo 15 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A - 17

301/2007, Administracinė jurisprudencija Nr. 1(11), 2007, p. 103-113; taip pat žr. 2010 m. gruodžio 31 d. nutartį
administracinėje byloje Nr. A575-1853/2010).
Substance over form –
tax motivated transaction
The substance-over-form doctrine
 The substance-over-form doctrine provides that the legal formalities of a
transaction may be overlooked when the true substance of the transaction is
determinative of the incidence of taxation.

 The doctrine only applies where the form chosen by the parties to a transaction is
a fiction. The doctrine does not apply where a taxpayer later seeks to recast a
completed transaction to obtain a tax advantage.
Gregory v. Helvering
 Pirmą kartą turinio viršenybės prieš formą principas (ang. Substance over
form) buvo paminėtas 1935 metais Jungtinių Amerikos Valstijų (toliau – JAV)
Aukščiausiame teisme, kuris nagrinejo bylą Gregory v. Helvering.
 JAV Aukščiausiam teismui kilo klausimas, ar ieškovės atlikti veiksmai
atitiko įstatymo leidejo ketinimus. Šioje byloje, kai kalbama apie
turto perdavimą is vienos korporacijos kitai, pagrindiniu šio perdavimo
tikslu turėtų būti verslo reorganizavimas, o juo yra sandorio sudarymas,
kurio metu tik perleidziamas turtas iš vienos įmones kitai. Deja, ieškovės
atlikti veiksmai buvo ekonomiškai nepagrįsti, ji nesiekė reorganizuoti verslo
ar jo dalies, o tik norejo perleisti akcijų paketą sau, jog jas pardavus
apmokestinamos pajamos būtų mažesnes nei dividendų išmokejimo atveju.
Pabrežtina, kad nauja koorporacija buvo sukurta teisėtai, laikantis įstatymų
reikalavimų, tačiau ji nevykdė jokios realios veiklos. Tai buvo iš anksto
suplanuotas sumanymas, kuriuo buvo pasiektas ieškovės tikslas – sumažinti
mokesčių naštą, o tai nesuderinama su įstatymo leidėjo ketinimais.
 The Supreme Court, in F. & R. Lazarus & Co., 308 US 252 (1939), summarized the
doctrine as follows:

 In the field of taxation, administrators of the laws and the courts are concerned
with substance and realities, and formal written documents are not rigidly binding.
 When taxpayers resort to the expedient of drafting documents to characterize
transactions in a manner which is contrary to objective economic realities and
which has no significance beyond expected tax benefits, the particular forms they
employ are disregarded for tax purposes.

 If a transaction is devoid of economic substance, it is not recognized for taxation

purposes.
 Determining the economic substance of a transaction requires an analysis of several
objective factors:
 (1) Whether the stated price for the property was within reasonable range of its
value;
 (2) whether there was any intent that the purchase price would be paid;
 (3) the extent of the taxpayer's control over the property;
 (4) whether the taxpayer would receive any benefit from the disposition of the
property;
 (5) whether the benefits and burdens of ownership passed; (
 6) the presence or absence of arm's-length negotiations;
 (7) the structure of the financing;
 (8) the degree of adherence to contractual terms; and
 (9) the reasonableness of the income and residual value projections.
 Turinio viršenybės prieš formą principas taikytinas
skaičiuojant mokesčius, kai sudaromi apsimestiniai
sandoriai (angl. sham transactions), t. y. tokie sandoriai,
kurie skirti kitam sandoriui pridengti. Šiems sandoriams
taikomos sandorio, kurį šalys iš tikrųjų turėjo galvoje,
taisyklės
 Pavyzdžiui, darbdavys, siekdamas mokėti į biudžetą mažesnį fizinių asmenų
pajamų mokestį ir išvengti socialinio draudimo įmokų, darbuotojui vietoj
darbo užmokesčio moka nuompinigius už neva jam išnuomotą automobilį,
kuriuo naudojasi pats darbuotojas (paprastai tokio automobilio nuomos
kaina priklauso nuo einamų pareigų ir viršija analogiško automobilio rinkos
nuomos kainą).
 Be to, apsimestinės gali būti konkrečios sandorio dalys (sąlygos), pvz.,
nekilnojamojo daikto kaina. Apsimestiniu taip pat laikytinas sandoris,
sudaromas ne su tikrąja sandorio šalimi, o su statytiniu, kai teises bei
pareigas pagal tokį sandorį įgyja kitas asmuo (tikroji sandorio šalis).
 Turinio viršenybės prieš formą principas taip pat taikytinas tariamiems
sandoriams (angl. fictitious transactions), t. y. sandoriams sudarytiems tik dėl
akių, neketinant sukurti teisinių padarinių.Tokie sandoriai dar vadinami
fiktyviais. Jie turi paslėptą (neviešą) šalių suderintą sąlygą – išlygą, kad neturi
jokių realių padarinių. Skirtingai nuo apsimestinių sandorių, tariami sandoriai
nesukuria jokių teisių ir pareigų, kurios skirtųsi nuo tikrųjų šalių ketinimų.
Pavyzdžiui, kai prekes ar paslaugas mokesčių mokėtojas tariamai įsigyja iš
kontroliuojamoms ofšorinės užsienio įmonės.
 Todėl vadovaujantis turinio viršenybės prieš formą principu vertintini ne tik
atskiri sandoriai, bet ir jų grupės (angl. step transactions). Sandorių
grandinėje, analizuojant atskirai kiekvieną sandorį, jie gali atrodyti teisėti ir
sąžiningi, tačiau įvertinus sandorių visumą, nustatoma, kad jų turinys yra
skirtingas nuo formalios išraiškos.
 .
 Kaip pažymėjo Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija administracinėje
byloje Nr. A575-371/2011, joks teisės aktas neįpareigoja mokesčių mokėtojo, esant
galimybei pasirinkti vieną iš kelių teisėto elgesio modelio variantų, rinktis tokį, pagal
kurį jam atsirastų didžiausia mokestinė prievolė. Įstatymai taip pat neįpareigoja
(nenustato prievolės) rinktis tokį turto perleidimo (sandorių sudarymo) būdą, kuris
būtų naudingiausias valstybės biudžetui. Akivaizdu, jog sąžiningai veikiantis asmuo
(teisės subjektas, mokesčių mokėtojas) turi teisę bei galimybę numatyti savo
veiksmų mokestines pasekmes ir pasirinkti tokį teisėtą veiklos modelį, kuris leistų
vykdyti savo veiklą mažiausiomis išlaidomis, jei tik nėra pažeidžiamas draudimo
piktnaudžiauti teise principas. Akcentuotina, jog tokios nuostatos, aiškinant vieno iš
bendrųjų teisės principų - draudimo piktnaudžiauti teise principo - turinį laikomasi
ir Teisingumo Teismo praktikoje (pvz., žr. 2010 m. gruodžio 22 d. sprendimą Weald
Leasing Ltd. byloje (C-103/09), 27 p.). Todėl vien tik aplinkybė, kad sudarydamas
atitinkamus sandorius ar juose dalyvaudamas mokesčių mokėtojas įgijo tam tikrą
mokestinį pranašumą, savaime nėra pagrindas konstatuoti, jog šie sandoriai buvo
sudaryti piktnaudžiaujant mokesčių mokėtojui suteiktomis teisėmis. Tuo tikslu
būtina nustatyti įgyjamo mokestinio pranašumo prieštaravimą mokesčių įstatymų
nuostatomis siekiamam tikslui, taip pat nustatyti objektyvių požymių visumą, kuri
patvirtintų, kad nagrinėjamų sandorių pagrindinis tikslas yra įgyti mokestinį
pranašumą (2011 m. vasario 23 d. nutartis administracinėje byloje Nr.A575-
371/2011).
 Tokiu atveju vienas sandoris gali būti vertinamas kaip keli. Pavyzdžiui,
pardavus turtą už didesnę negu rinkos vertė kainą susijusiam asmeniui,
norint konstatuoti mokesčių vengimo faktą, turi būti nustatyta ne tik tai,
jog sąnaudų suma neatitinka tikrosios rinkos kainos, bet ir tai, kad
pajamos sąmoningai buvo perkeltos susijusiam asmeniui, kuris turi teisę į
mokestinę lengvatą. Tokiu atveju laikytina, kad faktiškai buvo atliktos dvi
ūkinės operacijos, t. y. turto pardavimas už rinkos kainą bei dalies
pajamų gavimas iš kito asmens neatlygintino sandorio pagrindu. Pardavus
turtą už mažesnę negu rinkos kainą ir taip sumažinus gautas pajamas,
laikytina, kad turtas buvo parduotas už sutartyje nustatytą kainą, o likusi
turto vertės dalis buvo perleista neatlygintinai. Taigi nors formaliai atlikta
viena ūkinė operacija, faktiškai po ja yra slepiamos kelios ūkinės
operacijos
 Taip pat keli sudaryti sandoriai gali būti vertinami kaip vienas. Pavyzdžiui, fizinis
asmuo, kuris turi 100 proc. įmonės „A“ akcijų, siekdamas išvengti gyventojų pajamų
mokesčio nuo dividendų, kurias įmonė „A“ gaus paskirsčiusi pelną, gautą pardavus
įmonės „B“ akcijas, padalija įmonę „A“ ir įsteigia įmones „A1“ ir „A2“. Naujai
įsteigtai įmonei „A2“ kaip įstatinis kapitalas perduodamos įmonės „B“ akcijos.
Tuomet įmonė „C“ likviduojama. Jos turtas paskirstomas dalyviui – fiziniam
asmeniui.
 Taigi fizinis asmuo turės mokėti tik turto vertės padidėjimo pajamas ir išvengs
dividendų apmokestinimo. Sudarius šiuos sandorius keičiasi fizinio asmens valdomo
turto forma, tačiau apimtis išlieka tokia pati. Jis dėl šių sandorių jokios papildomos
naudos, išskyrus mokestinę negauna. Taigi, taikant turinio viršenybės prieš formą
principą, laikytina, kad nurodyti tarp susijusių asmenų sandoriai buvo sudaryti
formaliai, t. y. jog fizinis asmuo turto vertės padidėjimo pajamas gavo tiesiogiai iš
įmonės „A“.
 Teismo praktikoje taip pat sutinkami atvejai, kai siekiant tam tikros mokestinės
naudos, įvykę sandoriai (ūkinės operacijos) yra įforminami taip, kad formalizuota jų
išraiška neatitinka realaus jų ekonominio (socialinio) turinio. Kitaip tariant,
atitinkamais sandoriais yra pridengiami kiti sandoriai, kito pobūdžio ir turinio ūkinės
operacijos nei formaliai užfiksuotos. Pavyzdžiui, administracinėje byloje Nr. A442-
66/2011, įvertinusi visas reikšmingas aplinkybes, teisėjų kolegija pripažino pagrįstu
mokesčių administratoriaus vertinimą, kad pareiškėjos darbuotojams dovanojimo
sutartimi pervestos pinigų sumos realiai buvo su darbo santykiais susijusios
pastarųjų asmenų pajamos (2011 m. vasario 3 d. nutartis administracinėje byloje Nr.
A442-66/2011). Administracinėje byloje Nr. A438-1128/2010, be kita ko, buvo kilęs
ginčas dėl darbuotojams išmokėtų sumų (dienpinigių) priskyrimo komandiruočių
išlaidoms. Šioje byloje teisėjų kolegija, pažymėjusi, kad mokestinio patikrinimo metu
surinkta pakankamai įrodymų, patvirtinusių, jog nurodytomis dienomis į
komandiruotes vykę asmenys realiai buvo Lietuvoje (pasirašinėjo įvairiuose
finansiniuose dokumentuose, jų darbo laikas užfiksuotas darbo laiko apskaitos
žiniaraščiuose ir kt), taip pat įvertinusi kitas teisiškai reikšmingas aplinkybes, padarė
išvadą, jog mokesčių administratorius pagrįstai (t. y. esant tinkamam faktiniam
pagrindui) minėtų dienpinigių nepripažino komandiruočių sąnaudomis ir,
vadovaudamasis Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalies
nuostatomis, fiziniams asmenims apskaičiuotą dienpinigių sumą pripažino su darbo
santykiais susijusiomis pajamomis (2010 m. spalio 18 d. nutartis administracinėje
byloje Nr. A438-1128/2010).
 Administracinėje byloje Nr. A10-841/2007 nustatyta, kad pareiškėjas (įmonė),
pasinaudojęs Pelno mokesčio įstatyme numatyta galimybe, iš apmokestinamojo
pelno atskaitė paramos, suteiktos VšĮ „Egzotikos autosportas“, sumą. Mokestinio
patikrinimo metu, be kita ko, buvo nustatyta, kad 2003 metais minėta viešoji įstaiga
gavo iš pareiškėjo 810 996 Lt ir pervedė pareiškėjui 782 876 Lt, o 2004 metais -
gavo 524 000 Lt ir pervedė 883 232 Lt. Pareiškėjas nepateikė jokių įrodymų, galinčių
patvirtinti, kad šios nurodytos sumos, kurias VšĮ „Egzotikos autosportas" pervedė
pareiškėjui 2003 ir 2004 metais, buvo apmokėjimas už nuomą ir suteiktas paslaugas,
kaip buvo nurodyta šios įstaigos kasos išlaidų orderiuose ir pavedimuose. Byloje taip
pat nebuvo įrodymų, kad tokios paslaugos buvo iš tikrųjų suteiktos. Remdamasi
šiomis bei kitomis byloje nustatytomis aplinkybėmis, teisėjų kolegija nusprendė, kad
mokesčių administratorius padarė pagrįstą išvadą, jog tokiu būdu VšĮ „Egzotikos
autosportas" tiesiog grąžindavo pareiškėjui pinigus, gautus iš jo paramos forma, ir
kad paramos sutartys buvo sudarytos siekiant gauti mokestinę naudą. Teisėjų kolegija
nusprendė, kad mokesčių administratorius nagrinėjamu atveju teisėtai ir pagrįstai
sumas, kurias pareiškėjas pervedė VšĮ „Egzotikos autosportas" kaip paramą ir kurios
vienokia ar kitokia forma buvo jam grąžintos, priskyrė apmokestinamajam pelnui
(2007 m. spalio 12 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A10-841/2007).
 Administracinėje byloje Nr. A556-250/2008 nustatyta, kad pagal sandorių sudarymą laike (nuo nekilnojamojo
turto įsigijimo (kai turtą įsigijo pareiškėjos tėvas) iki jo dovanojimo praėjo 8 dienos, o nuo šio turto
dovanojimo iki jo pardavimo UAB „Elturna“ praėjo pusantro mėnesio) to paties nekilnojamojo turto
perleidimas iš vieno asmens kitam, o po to - ir trečiam asmeniui vyko sparčiu tempu. Ši faktinė aplinkybė,
pasak teisėjų kolegijos, leido teigti, jog nekilnojamojo turto likimas jau buvo pakankamai aiškus prieš
dovanojimo sandorį. Atliktų veiksmų seka, atsižvelgiant į dokumentuose kintančią turto vertę (2006 m.
sausio 23 d. žemės sklypas iš susijusių asmenų buvo įsigytas už 180 000 Lt; 2006 m. sausio 31 d. sudaryta
dovanojimo sutartimi įvertintas 820 000 Lt; 2006 m. kovo 14 d. parduotas už 840 000 Lt), suponavo išvadą,
kad tokiu būdu mokestinės naudos siekė pareiškėjos tėvas V. I. Pareiškėjai I.I. dovanojimo sutartimi perleistas
turtas turėjo būti tarpine grandimi, padėsiančia nuslėpti tikruosius pareiškėjos tėvo tikslus - įteisinti didesnę
turto vertę, siekiant mokestinės naudos.Tokiu būdu vien per trumpą laiką įvykusių sandorių daugetas,
nesant kitų aplinkybių, patvirtinančių tokių sandorių būtinumą, buvo pakankamas pagrindas taikyti turinio
viršenybės prieš formą principą, t. y. taikyti Mokesčių administravimo įstatymo 69 straipsnio 1 dalį (2008 m.
vasario 20 d. sprendimas administracinėje byloje Nr. A556-250/2008; taip pat žr. 2011 m. vasario 4 d. nutartį
administracinėje byloje Nr. A438-201/2011). Administracinėje byloje Nr. A10-846/2006 nustatyta, kad
pareiškėjo tėvas 2004 m. rugpjūčio 25 d. įsigijo automobilį už 21 000 litų ir 2004 m. spalio 25 d. jį
padovanojo pareiškėjui, o pareiškėjas jau sekančią dieną po dovanojimo sutarties sudarymo automobilį už
57 000 litų pardavė įmonei, kuriai vadovavo jo tėvas. Byloje nebuvo pateikta patikimų įrodymų, kad po to,
kai automobilį nupirko pareiškėjo tėvas, į šį automobilį būtų buvę investuota, kad jo vertė būtų padidėjusi
iki 57 000 litų. Atsižvelgusi į šias aplinkybes,Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija pripažino, kad
mokesčių administratoriui buvo pagrindas daryti išvadą, jog automobilis dovanotas pareiškėjui, siekiant
įteisinti didesnę šio automobilio įsigijimo kainą, kad po to automobilį parduodant nebūtų įsigijimo ir
pardavimo kainų skirtumo, nuo kurio yra skaičiuojamas pajamų mokestis (2006 m. vasario 28 d. sprendimas
administracinėje byloje Nr. A10-846/2006).
 Kai kuriais atvejais mokestinės naudos siekimą kartu su kitais įrodymais gali liudyti ir
aplinkybė, jog pradinis turto savininkas po turto perleidimo tarpiniu sandoriu (ūkine
operacija) ir toliau valdo, naudoja, disponuoja šiuo turtu bei atlieka aktyvius
veiksmus sudarant galutinį sandorį (atliekant galutinę ūkinę operaciją).
 Pavyzdžiui, administracinėje byloje Nr. A10-1019/2005 buvo nustatyta, kad
pareiškėjos duktė N. O. 2002 m. gruodžio 9 d. už 5 000 Lt įsigijo žemės sklypą, kurį
2003 m. lapkričio 18 d. dovanojimo sutartimi (joje sklypas įvertintas 490 000 Lt)
padovanojo pareiškėjai, N. O. motinai. Dovanojimo sutarties sudarymo dieną
pareiškėja įgaliojo savo dukterį N. O. savo nuožiūra tvarkyti, valdyti padovanotąjį
žemės sklypą ir juo disponuoti. Po dviejų dienų N. O. motinai padovanotą žemės
sklypą už 490 000 litų pardavė, o pinigai už parduotą žemės sklypą buvo pervesti ne
į pareiškėjos, o į N. O. asmeninę sąskaitą banke. Įvertinusi paminėtas aplinkybes,
teisėjų kolegija padarė išvadą, kad dovanojimo sutartimi buvo siekiama gauti
mokestinę naudą (2005 m. rugsėjo 13 d. nutartis administracinėje byloje Nr. A10-
1019/2005). Tai, jog avansą už perkamą nekilnojamąjį turtą pirkėjai perdavė ne
asmeniui, kuriam buvo padovanotas turtas, bet dovanotojui, administracinėje byloje
Nr. A575-1747/2010 Vyriausiojo administracinio teismo teisėjų kolegija vertino kaip
vieną iš aplinkybių, patvirtinančių, jog dovanojimo sutartimi buvo siekiama
mokestinės naudos (2010 m. gruodžio 31 d. nutartis administracinėje byloje Nr.
A575-1747/2010).
 Turinio viršenybės prieš formą principui MAĮ suteikta ypatinga reikšmė ir jis yra
taikomas visiems mokestiniams teisiniams santykiams neatsižvelgiant į jų prigimtį.
Pagal MAĮ įstatymo 10 straipsnį „Mokesčių teisiniuose santykiuose viršenybė
teikiama šių santykių dalyvių veiklos turiniui, o ne jos formaliai išraiškai“. Tai reiškia,
kad mokesčių mokėtojai privalo savo veiklą organizuoti ir vykdyti taip, kad net tik
ūkinės operacijos ar sandorio rezultatas atitiktų įstatymo keliamus reikalavimus, bet
ir visi veiksmai, kurie klostėsi šių santykių eigoje, būtų įforminti taip, kad atitiktų
esmę ir siekiamus tikslu. Tai reiškia, kad mokesčių mokėtojų veiksmai turi būti skirti
verslo poreikių tenkinimui, o veiksmų forma turi atitikti jų esmę.
 LVAT (bylų kategorija, kai finansinės veiklos nuostoliais buvo mažinamos
apmokestinamosios pajamos) 2003 m. gruodžio 15 d. plenarinės sesijos nutartyje
konstatavo, kad kai kuriais atvejais, nors mokesčių administratoriui ir lieka teisė
kreiptis į teismą dėl sutarties pripažinimo negaliojančia, jam nėra būtinybės remtis ir
taikyti Civilinio kodekso normas. Kadangi mokesčių administratoriaus veikla yra
susijusi su mokesčių apskaičiavimo ir sumokėjimo teisingumo kontrole, jų
išieškojimu, tiesioginiai teisės šaltiniai, skirti šiai mokesčių administratoriaus veiklai
reglamentuoti yra Mokesčių administravimo įstatymas ir konkrečius mokesčius
nustatantys įstatymai.
Tai reiškia, kad mokesčių administratorius, nustatydamas apmokestinamąjį objektą,
turi remtis konkrečiomis viešosios teisės normomis, tiesiogiai reglamentuojančiomis
mokestinius teisinius santykius, t.y. mokesčių įstatymais, o kreiptis į teismą dėl
sandorio pripažinimo negaliojančiu nėra jokios būtinybės.
 Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo plenarinė sesija, aiškindama teisę į PVM
atskaitą reglamentuojančias teisės normas, 2004 m. spalio 27 d. nutartyje
(administracinė byla Nr. A1-355/2004) padarė išvadą, kad privalomųjų buhalterinės
apskaitos dokumentų rekvizitų visuma turi patvirtinti, ar ūkinė operacija įvyko ir ar
ji įvyko tokiomis aplinkybėmis, kurios atspindėtos buhalterinės apskaitos
dokumentuose. Įstatymo reikalavimus atitinkančios PVM sąskaitos faktūros buvimas
laikytinas teisės į PVM atskaitą tinkamo realizavimo sąlyga, kuri pati savaime dar
nepatvirtina teisės į PVM atskaitą buvimo. Ši teisė be kitų aplinkybių gali būti
įgyvendinta tik egzistuojant minėtų elementų visumai – teisės į PVM atskaitą
prielaidai ir šios teisės tinkamo realizavimo sąlygai, iš kurių neabejotinai pirmenybė
teiktina pirmajai, atspindinčiai pačią PVM sistemos esmę.
 Todėl aplinkybė, kad mokesčio mokėtojas turi įstatymo
reikalaujamus formaliuosius rekvizitus turinčią PVM
sąskaitą faktūrą dar pati savaime nepagrindžia jo teisės į
PVM atskaitą, jeigu turimų įrodymų visuma leidžia teigti,
kad ūkinė operacija neįvyko arba jos turinys yra ne toks,
koks pavaizduotas buhalterinės apskaitos dokumentuose.
Ir priešingai, aplinkybė, kad mokesčio mokėtojo turimoje
PVM sąskaitoje faktūroje nėra nurodyti ar neteisingai
nurodyti visi formalieji rekvizitai, dar pati savaime
nepaneigia teisės į PVM atskaitą, jeigu įrodymų visuma
leidžia teigti, jog įvyko tokio turinio ūkinė operacija, kuri
atsispindi buhalterinės apskaitos dokumentuose.
Pavyzdžiui, nors PVM sąskaitoje faktūroje nenurodytas
pardavėjo PVM mokėtojo kodas, pagal ją galima atskaityti
PVM, kai kodą galima nustatyti iš šio asmens PVM
mokėtojo registravimą patvirtinančio sertifikato.
 Šiuo metu galiojančiame MAĮ 69 straipsnyje yra įtvirtintas institutas, nustatantis
mokesčio apskaičiavimą taikant turinio viršenybės prieš formą principą. Pagal šio
straipsnio nuostatas, šis mokesčių apskaičiavimo būdas yra taikomas tais atvejais, kai
mokesčio mokėtojo sandoris, ūkinė operacija ar bet kokia jų grupė sudaromi turint
tikslą gauti mokestinę naudą, t. y.:
1. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus,
2. sumažinti mokėtiną mokesčio sumą arba visiškai išvengti mokesčio mokėjimo,
3. arba padidinti grąžintiną mokesčio permoką,
4. arba sutrumpinti mokesčio permokos grąžinimo terminus.
 Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas 2008 m. rugsėjo 16 d. priėmė nutartį
administracinėje byloje Nr. A-756-1591/2008, kurioje nagrinėjo mokesčio
apskaičiavimo taikant turinio viršenybės prieš formą principą ypatumus.

 Ginčas tarp pareiškėjo ir mokesčių administratoriaus kilo dėl to, kad pareiškėjas
(uždaroji akcinė bendrovė A) iš fizinio asmens X įsigijo uždarosios akcinės
bendrovės B 40 vnt. paprastųjų vardinių akcijų už 365 000 Lt, kurias pardavė fiziniam
asmeniui Y už 10 000 Lt, patirdamas 355 000 Lt nuostolį. Mokesčių
administratoriaus užsakymu atlikus 40 vnt. akcijų paketo vertinimą, nustatyta, kad
paketo rinkos vertė yra 0 Lt. Mokesčių administratorius konstatavo, kad akcijų kaina,
mokant po 9 125 Lt už 1 akciją yra nereali (per didelė) ir neatitinka rinkos kainos,
todėl padarė išvadą, kad pareiškėjo pirkimo – pardavimo sandorių pagrindinis tikslas
buvo gauti mokestinę naudą.
 Nagrinėjamoje byloje Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas rėmėsi ankstesne
šio teismo praktika, taikant minėtą normą, ir pažymėjo, kad nurodytoje teisės
normoje kalbama apie mokesčio mokėtojo tikslą gauti mokestinę naudą ateityje, t. y.
po sandorio (ūkinės operacijos), kuris gali būti tiriamas šios teisės normos taikymo
aspektu, sudarymo. Tai reiškia, kad taikant šią teisės normą reikšmingomis gali būti
pripažintos aplinkybės, kurios laiko aspektu atsirado po tiriamo (abejones keliančio)
sandorio (ūkinės operacijos) sudarymo, t. y. taikant šią teisės normą atliekamas
retrospektyvus paties sandorio (ūkinės operacijos) ir jo teisinių pasekmių
vertinimas. Teismas pažymėjo, kad taikant nurodytą normą yra būtina nustatyti joje
nurodytą mokesčio mokėtojo tikslą (gauti šioje normoje apibūdintą mokestinę
naudą).



 Atsižvelgdamas į šią jau anksčiau suformuotą praktiką taikant turinio viršenybės prieš formą
principą nagrinėjamoje byloje teismas padarė išvadą, kad Mokesčių administravimo įstatymo 69
straipsnio 1 dalies norma taikytina tik tuo atveju, kai nustatoma, jog tiriamo (abejones
keliančio) sandorio (ūkinės operacijos) tikslas yra vienintelis – gauti minėtą mokestinę naudą,
t.y. tiesiogiai ar netiesiogiai nukelti mokesčio mokėjimo terminus; sumažinti mokėtiną
mokesčio sumą; visiškai išvengti mokesčio mokėjimo; padidinti grąžintiną (įskaitytiną) mokesčio
permoką (skirtumą); sutrumpinti mokesčio permokos (skirtumo) grąžinimo terminus. Kai
nustatoma, kad atitinkamas sandoris (ūkinė operacija) turėjo kitus, ekonomiškai arba kitaip
pagrįstus tikslus, nurodyta norma negali būti taikoma net ir tuo atveju, kai mokesčio mokėtojas
turėjo iš šio sandorio (ūkinės operacijos) atitinkamą mokestinę naudą. Teismas pabrėžė, kad
vienokio ar kitokio tikslo, kaip subjektyvaus faktoriaus nustatymas, yra galimas tik analizuojant
faktiškai atliktus mokesčio mokėtojo veiksmus, kuriais ir yra įgyvendinami mokesčio mokėtojo
turėti tikrieji tikslai.
 Iš esmės tiek ekonominio pagrįstumo, tiek turinio
viršenybės prieš formą principai reiškia draudimą
piktnaudžiauti teise. Mokesčių mokėtojai privalo sąžiningai
naudotis mokesčių įstatymų suteikiamomis teisėmis ir
negali jomis piktnaudžiauti.
draudimas piktnaudžiauti teise
 draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas. Šio bendrojo principo
egzistavimą pagrindžia ir Teisingumo Teismo praktika (pvz., žr. 2000 m. gruodžio 14 d.
prejudicinis sprendimas byloje Emsland-Starke, C-110/99, rink. p. I-11569). Piktnaudžiaujant teise
sukurtos teisinės pasekmės nepripažįstamos ir neginamos. Piktnaudžiavimu mokesčių
įstatymais dirbtinai sukuriama teisinė situacija, lemianti mokestinę naudą (mokestinį
pranašumą). Tokios mokestinės naudos įgijimas pažeidžia mokesčių visuotinio privalomumo,
mokesčių mokėtojų lygybės principus (Mokesčių administravimo įstatymo 7, 8 straipsniai), nes
mokesčių nemokantys subjektai konkurencine prasme atsiduria geresnėje padėtyje nei juos
mokantys. Šiuos principus pažeidžianti veikla negali būti laikoma teisėta veikla. Piktnaudžiavimo
konstatavimas, kai tai atlieka mokesčių administratorius ar mokestinius ginčus nagrinėjantys
subjektai, neprivalo būti siejamas su specialiomis teisės normomis, suteikiančiomis tokią teisę,
nes, kaip minėta, draudimas piktnaudžiauti teise yra bendrasis teisės principas, kurio taikymas
yra neribotas laiko požiūriu. Teisės normos, leidžiančios konstatuoti mokesčių mokėtojo
piktnaudžiavimą, gali detalizuoti teisines pasekmes, susijusias su tokio piktnaudžiavimo
konstatavimu, tačiau jų nebuvimas negali drausti mokesčių administratoriui nepripažinti
piktnaudžiaujant sandoriais sukurtų teisinių pasekmių. Tačiau piktnaudžiavimas mokesčių
įstatymais gali būti nustatytas tik tada, kai mokestinio pranašumo įgijimas buvo pagrindinis
ūkinėmis operacijomis siekiamas tikslas, o mokesčių mokėtojo veikla, lemianti mokestinio
pranašumo atsiradimą, negali būti pateisinta nei ekonominės logikos, pasireiškiančios didžiausio
pelno siekimu mažiausiomis sąnaudomis, nei kitomis aplinkybėmis (2011 m. vasario 23 d.
nutartis administracinėje byloje Nr. A575-371/2011; taip pat žr. 2006 m. balandžio 6 d. nutartį
administracinėje byloje Nr. A444-794/2006).
Vengimas v. išvengimas
 Mokesčių vengimą (avoidance) būtina atskirti nuo
mokesčių išvengimo (slėpimo) (evasion)ir nuo mokesčių
optimizavimo/minimizavimo, nes šios mokesčių įstatymų
pažeidimų kategorijos skiriasi savo esme, jos
reglamentuojamos skirtingomis teisės normomis,
mokesčių bazė apskaičiuojama skirtingais metodais.
„Sylvester“ byla
 Estijos Aukščiausio Teismo byla Nr. 3-3-1-23-09, dažnai vadinama „Sylvester“ byla.
 2009 metų birželio 17 dieną Estijos Aukščiausiasis Teismas pateikė sprendimą byloje
Nr. 3-3-1-23-09 mokesčių mokėtojo naudai. Byloje akcentuota, kad mokesčių
administratorius gali naudoti turinio viršenybės prieš formą principą tik tais atvejais,
kai ūkinė operacijai būdingas mokestinis motyvas ir mokesčių mokėtojo veiksmams
trūksta ekonominio pagrindimo. Teisėjų kolegija pasisakė, kad pagrindiniai
argumentai, kurie gali kelti įtarimų dėl ekonominio motyvo nebuvimo mokestiniame
ginče, galėtų būti: asmeniniai santykiai tarp ūkinės operacijos dalyvių, nelogiška
mokestinių operacijų seka, ekonominio motyvo trūkumas, taip pat dažnos,
nebūdingos standartinėm verslo situacijom ūkinės operacijos. Teismas mokesčių
mokėtojo pateiktus įrodymus dėl atliktų mokestinių operacijų struktūros ir
eiliškumo įvertino kaip pakankamus ir pripažino, kad mokesčių administratoriaus
turinio viršenybės prieš formą principo taikymas buvo neteisėtas, kadangi šiame
mokestiniame ginče nebuvo išpildytos įstatyme įtvirtintos normos turinio
viršenybės prieš formą principo taikymui.
 Teismas priėmė buvusiems AS Sylvester akcininkams palankų sprendimą ir pripažino
visus mokestinius reikalavimus negaliojančiais. Tai kertinis teismo sprendimas,
formuojant mokestinę Estijos teismų praktiką dėl turinio viršenybės prieš formą
principo, kadangi šis principas buvo pritaikytas mokesčių mokėtojo naudai. Žinoma,
byla buvo garsi ir dėl to, kad šioje byloje mokestiniai reikalavimai sudarė apie 45
milijonus eurų. (Estijos Aukščiausio Teismo byla, 2009-06-17, Nr. 3-3-3-23-09).
Ačiū už dėmesį